最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第386號上 訴 人 科橋電子股份有限公司代 表 人 曾志恭訴訟代理人 張 芷被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 劉聖駿上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月6日臺北高等行政法院98年度訴字第1057號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）35,750,007元及可抵減稅額10,725,002元，經被上訴人初查核定均為0元，應補稅額18,017,385元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年12月5日財北國稅法一字第0970008003號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人致力投入導光板材料及光學技術之開發，以維持於導光板、背光模組等產品之技術領先地位，進而提升產業競爭力，爰設有研發部門，以積極從事研發工作，是以，上訴人依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）申報以下研究發展支出：⒈研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資22,101,615元、⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用10,681,409元、⒊專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本2,616,500元、⒋專為研究發展購買或使用之專利權之當年度攤折費用350,483元，合計列報適用投資抵減辦法之研發支出為35,750,007元，允無不合。
㈡上訴人當年度開發之新機種及新製程，自新產品規格之制定起，循序依光學研究開發、接單審查、模具開發、初品送樣及TS、ES、CS送樣等7大階段之研發流程，均係上訴人研發人員所投入。以上訴人當年度新機種開發資料觀之，各新機種之「光學設計」皆係上訴人研發人員執行，被上訴人刻意忽略上訴人研發新產品之事實，顯與行政程序法第9條規定有違。㈢上訴人93年度研發計畫成果，業向經濟部智慧財產局申請專利，就已取得核准或正在審查之專利性質觀之，上訴人研發計畫確有從事產業升級之研究發展支出事實，並符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辨法審查要點）對於研究新產品事實之認定原則。訴願決定機關顯未細究我國專利法及非落後國家之專利法亦寓有促進產業發展之宗旨，逕認縱研發取得專利，亦不符合促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項所定「投資於研究與發展支出」範圍，洵無足採。㈣縱被上訴人認上訴人所提研發計畫相關資料之實質具體內容無法判斷，亦可依據投資抵減辦法第3條規定，洽各中央目的事業主管機關（如經濟部工業局等），就上訴人所提研發計畫認定是否屬研究及發展之範圍，客觀解決徵納雙方對於研究與發展事實認定之爭議，然被上訴人及訴願決定機關未就上訴人研發事實予以核實認定，顯未善盡調查義務。㈤依投資抵減辨法審查要點之壹、研究與發展支出之認定原則及應檢附之證明文件規定，研發事實之認定，雖不以是否申請專利或其他智慧財產為限，但如已取得相關專利或智慧財產之證明，稅捐稽徵機關即應參採作為新產品或新技術之依據。上訴人系爭年度部分研究開發機種之成果，業向經濟部智慧財產局申請專利，且已取得新型專利，足見上訴人研發計畫具有前瞻性及開創性，符合投資抵減辦法審查要點對於研究新產品事實之認定原則。又上訴人為證明確有從事研究發展工作，故列舉系爭年度前後所申請核准之專利項目，達33項之多，依經驗及論理法則，足證被上訴人全數否准研發支出適用投資抵減，難謂有合。㈥綜上，本件上訴人列報適用投資抵減之研發支出35,750,007元，核與投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點等規範並無不合，應准予列報等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人未提供完整之研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，且上訴人主張之研究計畫、各計畫之參與人員及取得之專利前後不一，自相矛盾。㈡又依據上訴人所提示研究與發展支出相關之證明文件、說明書及專利證書等資料查核，足證上訴人93年度研究計畫係就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展範圍。㈢上訴人檢附專利證書之名稱項目，與93年度申報研究發展計畫所列之開發機種並不相同，且專利法與促產條例兩者立法目的本不相同，非謂取得專利權即當然有促產條例抵減稅額之適用。㈣上訴人於復查階段主張因93年從事研發工作取得之專利權為「導光板之增光構造」等6項新型專利，與行政訴訟準備書狀主張取得「側光式背光模組結構改良」等8項新型專利，前後主張取得之專利名稱完全不同。另就上訴人98年7月20日所提示之新機種開發資料及本次主張取得之專利權查核結果，其所提示之BIU154CH0002A等7項研究計畫，係依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。且上訴人所提示之研發相關資料，並無研究人員參與研究計畫之完整工時紀錄及完整研究紀錄等資料，又研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，上訴人僅提供部品備料明細，並未提供與研發計畫及紀錄或報告等足資相互勾稽之完整進、領料紀錄，致被上訴人無從查核，原核定否准適用投資抵減並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執重點在於：上訴人申報之研發營業成本與費用支出有無投資抵減之適用？上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出35,750,007元及可抵減稅額10,725,002元，經被上訴人初查核定均為0元，應補稅額18,017,385元。是否適法？經查：㈠由上訴人提示之研究計畫及紀錄觀之，93年度開發機種（LCD）為BIU090CH0001A等19種KB機種，僅記載KB機種名稱、客戶機種名、機構擔當、光學擔當、何時開發、是否量產、量產日期等項目，研究發展計畫書（TFT）為
5.6"數位相框「ME5601」等16項專案，僅記載專案名稱、負責人、預計開發時間、實際完成日期等項目，並無具體研究計畫，亦無從查知研發計畫之執行期間、實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、研究過程分析。經被上訴人函請上訴人補正研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄及薪資支出明細表等相關資料供核，惟上訴人所提示之93年度研究發展計畫書，其記載內容為背光板功能及種類、背光模組關鍵材料、產業發展趨勢、計畫執行說明等介紹，並無93年度研究發展之具體計畫。又研究發展計畫紀錄所載內容為「油墨與擴散劑光開發之研究」、「光學網點與表面結構之研究」、「導光板新材料開發之研究」等3項計畫，與上開LCD開發機種、TFT研究發展計畫皆不相符，無法勾稽；則上訴人未能提出研發紀錄等資料供核，尚難認上訴人於系爭年度確有何研發事實。㈡上訴人於復查階段主張因93年從事研發工作取得專利權為「導光板之增光構造」等6項新型專利，與其於本件行政訴訟審理時主張取得「側光式背光模組結構改良」等8項新型專利名稱完全不同，前後主張不一，已有可議之處。原審行言詞辯論程序時請上訴人確認，其訴訟代理人答稱：「準備程序時限縮到有專利權的8個研究報告，適用投抵辦法的研究計畫即原證三，LCD25項，即被上訴人補充答辯狀所提附件24-368頁。」等語。茲就上訴人於原審審理時主張之開發機種、98年7月20日提示之新機種開發資料及本次主張取得之專利權，分述如下：⒈開發機種BIU154CH0002A計畫及新型專利「側光式背光模組結構改良」（證書號M282192）：⑴依上訴人提示之154WA04-BIU154CH0002A新機種開發資料、研發中心連絡書、上訴人93年6月9日召開154WA04試作說明會內容，可知154WA04新機種係就其現有產品「154WA03」機種，應客戶「中華映管」要求之規格，進行膠框、燈管線材及製程之修正改良，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。次查原審行言詞辯論時質之附件第25頁的開發履歷是什麼？依上訴人訴訟代理人答稱，及上訴人於原審審理時提出之93年度開發機種（LCD）明細表第4項BIU154CH0002A機種之記載、上訴人製程可行性評估表之記載，足見該項機種在93年6月14日已達可生產的階段，並於93年7月正式量產，之後上訴人從事的工作均為量試、試作及量產等量產前之準備工作，並無研發事實，有管制計劃表、試作說明會紀錄及量產移轉會議可參，則該項機種於93年7月即已量產，與上訴人訴訟代理人主張開發之時間係93年5月到12月，顯有未合，而上訴人又何須於量產之後再行從事該項機種之研發工作？是其主張不可採。又上訴人在93年1月13日即已召開154WA04-BIU154CH0002A機種試作前說明會，就包裝方式、是否導入QS-9000、量試管制計畫表、原物料準備、現行開發時程第一階段&第二階段是否完成、是否有客戶提供品、進料檢驗規範是否完成、產品規格書&材質證明是否具備、設計資料是否已驗證完成等各項，均已完成，有該次會議紀錄在卷可參，並在93年2月24日完成產品開發試作，經SP審查檢討完結，有SP審查作業表可稽，則該項機種之產品規格書&材質證明、設計資料在93年1月13日即已具備，並在93年2月24日完成產品開發試作，則上訴人於系爭年度，究於何時從事何項研究工作？無從認定，且與上訴人所主張的開發時程是93年5月到12月不相符合，無法勾稽。再依上訴人提示之開發履歷表記載項目觀之，上訴人所稱之開發工作僅係接塑框開模、修改膠框、塑框、加貼膠布等工作，並未從事超越既有技術水準之研創、開展。另上訴人提示之尺寸出荷檢查成績書及光學特性出荷檢查成績書，其中附件第71-79頁係機種154WA03之檢查成績書，非屬本件研究計畫之機種154WA04，尚難憑採。其餘從事檢查測定之人員沈泰良等人，與本項計畫參與人員為賴文祥等人皆不相同，顯有無法勾稽之情事。綜上，該計畫應係利用既有產品之品質、規格予以改變，以迎合客戶需求之日常活動。原審於行言詞辯論時質之上訴人這個機種完成何種具有高度創新的研究？上訴人訴訟代理人答稱：「要看市場上的銷售狀況。」等語，則上訴人對於客戶委託設計之內容未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，縱上訴人有生產流程之改善與產能及良品率之提升，此屬任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要，從而，上訴人就此部分研發所支出之成本費用，自不在投資抵減獎勵之範圍，故被上訴人否准此部分支出之認列，自屬有據。⑵新型專利「側光式背光模組結構改良」經被上訴人向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢結果，其發明人為李晏昌等人，與上開計畫參與人員為賴文祥等人皆不相同，上訴人主張開發機種BIU154CH0002A計畫及新型專利「側光式背光模組結構改良」可勾稽查核，委無可採。⒉開發機種260WA01-BCU260CH0001A計畫及新型專利「直下式背光模組之導光結構」（證書號M282182）：⑴依上訴人提示之260WA01-BCU260CH0001A新機種開發資料分析，其產品開發會議紀錄所載提出單位為業務部，提出日期為93年7月21日，資料來源及目標市場皆為「中華映管」，產品規格「購入規格及圖面」，推出時機：「即日起開始開發，並於客戶承認後開始推出」。另依93年7月21日製程可行性評估表結論載明產品可按規定不作修改而生產，可見該計畫係就其購入規格及圖面，應客戶中華映管之要求進行修正補強，再交由客戶確認後量產，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。且上訴人對於客戶委託設計之內容未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，縱上訴人有生產流程之改善與產能及良品率之提升，此屬任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要。依上訴人提示之開發履歷表記載項目，僅係試做上擴簡易模及BEF蝕刻模，其他台技、高治達等廠商送貨NEC燈管、平放及直立樣品、反射片、擴散板，華宏確認尺寸等事項，另上訴人聯絡記錄商討之主題說明僅係「燈管導線顏色及貼布翹曲」等事項，其他研發中心聯絡書係試作通知及試作檢討會會議紀錄，僅載明時間、地點及主旨，設計輝度測定記錄表僅係測試產品輝度，均未見上訴人從事超越既有技術水準之研創、開展。上訴人另提示之部品構成明細表、召開試作前說明會會議紀錄、召開試作後說明會會議紀錄、設計審查作業表、設計架構審查作業表、試作檢討通知、尺寸出荷檢查成績書，均非系爭年度之資料，尚難據為有利於上訴人之認定。其餘圖面尺寸測試紀錄載明製作廠商「台盛10.2"」、日期9月、測定者「孫瑞伶」等事項，均與本件研發日期為93年11月起及研發人員係鄭國豐等9人不符，有無法勾稽之情事。上訴人就此部分研發所支出之成本費用，自不在投資抵減獎勵之範圍，故被上訴人否准此部分支出之認列，自屬有據。⑵新型專利「直下式背光模組之導光結構」經向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢其摘要、專利範圍及詳細說明之結果，可知該新型專利係改善背光模組之導光結構，利用擴散板之導光溝槽，有效地分配光源之光線，尚難謂有促進產業升級之高度創新性。⑶上訴人所檢附之上開新機種開發資料並無與該專利內容足資勾稽之文件，其主張開發機種BCU260CH0001A計畫及新型專利「直下式背光模組之導光結構」可勾稽查核，核不足採。⒊開發機種BCU320CH0001A計畫及新型專利「擴散板之結構改良」（證書號M294042）：⑴依上訴人提示之320WA01-BCU320CH0001A新機種開發資料分析，及依93年11月15日填製之製程可行性評估表結論，可知該計畫係就其購入規格及圖面，應客戶中華映管之要求進行修正補強，再交由客戶確認後量產，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。且上訴人對於客戶委託設計之內容未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，縱上訴人有生產流程之改善與產能及良品率之提升，此屬任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要。參以上訴人於92年11月29日即已召開320WA01試作說明會議紀錄，預計試作90pcs，出貨70pcs，益認該項產品在92年間已完成試作出貨，並非新產品。依上訴人提示之開發履歷表記載項目，可知上訴人於取得圖面後，即聯絡各廠商開模，進行試作送樣，再聯絡廠商州鉅作鐵框短手相過長部分之尺寸修正、聯絡廠商佳騰作插入部過短之尺寸修正等工作，即可於1/25出貨30片，尚難認上訴人有何從事超越既有技術水準之研創、開展之事實。又上訴人於92年11月29日即已召開該項機種之試作說明會，就各項問題加以檢討，並於該次會議載明預計試作90PCS，出貨70PCS等決議，則該項機種於92年11月間已達到試作階段，則上訴人於系爭年度究於何時從事何項研發事實，無從憑認，核與上訴人所稱「開發履歷所載係機種開發的時程」等語，即本件係於93年10月起開發之時程亦無法勾稽。上訴人雖另於93年10月11日召開產品開發會議，於93年10月26日（原判決植為12月26日）召開試作檢討會、於93年11月26日召開試作說明會議、於93年11月29日召開試作前說明會會議、於93年12月10日召開試作檢討會議，惟上訴人提出之相關資料均僅載明開會主旨、機種名稱及開會之時間、地點，研發內容均付之闕如，尚難認定上訴人於系爭年度確有從事研發工作並已提出研究報告。上訴人就此部分研發所支出之成本費用，核與審查要點不符，自不在投資抵減獎勵之範圍，故被上訴人否准此部分支出之認列，自屬有據。上訴人另提示之產品開發會議記錄、製程可行性評估表、設計審查作業表、設計架構審查作業表、試作檢討通知、尺寸出荷檢查成績書，均非系爭年度之資料，尚難據為有利於上訴人之認定。⑵新型專利「擴散板之結構改良」經向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢結果，其發明人為陳進輝等2人，與上開計畫參與人員為江新鑑等4人皆不相同，上訴人主張開發機種BCU320CH0001A計畫及新型專利「擴散板之結構改良」可勾稽查核，核不足採。另該新型專利於96年7月11日已消滅，併予陳明。⒋開發機種BCP170CH0004A計畫、新型專利「導光板之燈罩改良」（證書號M263519）及「顯示模組燈管罩固定結構」（證書號M258300）：⑴依上訴人提示之170EA07-V2-BCP170CH0004A新機種開發資料分析，及依93年5月24日填製之製程可行性評估表載明「產品可按規定不作修改而生產」之結論、研發中心連絡書與生產簽證表載明之內容，足見該計畫係就其現有產品應客戶中華映管要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。且上訴人對於客戶委託設計之內容未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，縱上訴人有生產流程之改善與產能及良品率之提升，此屬任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要。又上訴人於原審審理時提出之93年度開發機種（LCD）明細表所載，該項機種於93年5月起開發，於93年9月量產。惟觀之開發履歷表記載開發時間自93年5月20日起至93年11月15日止，二者開發時程並不相符，無法勾稽。依上訴人提示之開發履歷表記載項目，可知上訴人從事的是取得產品圖面後、打樣、開模、依客戶要求修改、變更燈管、膠框、強化膠框強度等例行性工作，再出貨，其餘進料檢驗報表、測試紀錄、檢查成績書均在93年9月量產後之測試工作，尚難認上訴人有何從事超越既有技術水準之研創、開展事實。另上訴人提出之管制計劃表、異常對策履歷、試作討論，均非系爭年度之資料，尚難據為有利於上訴人之認定。又上訴人提示之研發中心聯絡書，均僅載明開會主旨、機種名稱及開會之時間、地點，研發內容均付之闕如，尚難認定上訴人於系爭年度確有從事研發工作並提出研究報告供核。上訴人就此部分研發所支出之成本費用，與審查要點不符，自不在投資抵減獎勵之範圍，故被上訴人否准此部分支出之認列，自屬有據。⑵新型專利「導光板之燈罩改良」經向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢結果，其發明人之一吳梵偉，並未列名於上開計畫參與人員，另一新型專利「顯示模組燈管罩固定結構」經向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢，其發明人為王欽戊，亦未列名於上開計畫參與人員，且該新型專利於96年3月3日已消滅，上訴人主張本開發機種計畫、新型專利「導光板之燈罩改良」及「顯示模組燈管罩固定結構」可勾稽查核，核不足採。⒌開發機種BCP170AT0001A/2A計畫及新型專利「側光式背光模組之調光結構」（證書號M279872）：⑴依上訴人提示之EM170S0（BCP170AT0001A）新機種開發資料分析，及依93年10月5日填製之製程可行性評估表，顧客載明艾立特股份有限公司，結論載明產品可按規定不作修改而生產，足見該計畫係就其現有產品應客戶艾立特股份有限公司要求之規格，進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。且上訴人對於客戶委託設計之內容未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，縱上訴人有生產流程之改善與產能及良品率之提升，此屬任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要。再依開發履歷記載項目，可知上訴人在93年9月15日收到圖面後，由威力盟進行燈管打樣驗證等工作，上訴人於93年9月27日、10月6日送樣給客戶承認，經客戶確認後，即於9月25日製作量產模具，則上訴人僅係依客戶提供之圖面製造量產模具，尚難認上訴人有何從事超越既有技術水準之研創、開展事實。另研發中心連絡書僅載明新機種開發說明會議主旨、適用機種、開會時間地點，研發內容均付之闕如，尚難認定上訴人於系爭年度確有從事研發工作並提出研究報告供核。另上訴人於93年10月8日召開之新機種開發說明會有裁切、印刷、前加工、組立、品保、技術、資材及研發等部門共同與會，亦難認係研發紀錄。另上訴人提出之管制計劃表，係94年度之資料，尚難據為有利於上訴人之認定。上訴人就此部分研發所支出之成本費用，與審查要點不符，自不在投資抵減獎勵之範圍，故被上訴人否准此部分支出之認列，自屬有據。⑵新型專利「側光式背光模組之調光結構」經向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢結果，其發明人為曾文保，並未列名於上開計畫參與人員，上訴人主張開發機種BCP170AT0001A/2A計畫及新型專利「側光式背光模組之調光結構」可勾稽查核，核不足採。⒍開發機種BIU035TB0001A計畫及新型專利「雙面顯示器之光源投射構造」（證書號M261936）：⑴依上訴人提示之TD035STEB2（BIU035TB0001A）新機種開發資料分析，其僅能證明上訴人曾以mail及電話與客戶聯絡，確認產品圖面，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。⑵新型專利「雙面顯示器之光源投射構造」經向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢結果，其發明人為鄭廷棟等2人，與上開計畫參與人員為吳梵偉等2人皆不相同，上訴人主張開發機種BIU035TB0001A計畫及新型專利「雙面顯示器之光源投射構造」可勾稽查核，核不足採。⒎開發機種BIU102TS0001A計畫及新型專利「背光模組預留焊點結構」（證書號M281128）：⑴依上訴人提示之TSA2WD0105（BIU102TS0001A）新機種開發資料分析，及依93年10月5日填製之製程可行性評估表結論，與開發履歷內容記載，足見該計畫係應客戶提供之圖面及規格、進行開模、再依客戶要求進行尺寸更改，交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。且上訴人對於客戶委託設計之內容未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，縱上訴人有生產流程之改善與產能及良品率之提升，此屬任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要。⑵新型專利「背光模組預留焊點結構」經向經濟部智慧財產局專利資訊檢索系統查詢，其發明人為鄭廷棟，並未列名於上開計畫參與人員，上訴人主張開發機種BIU102TS0001A計畫及新型專利「背光模組預留焊點結構」可勾稽查核，核不足採。㈢系爭研發支出不在投資抵減獎勵之範圍，已如前述，此外，上訴人就其列報（包含研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資22,101,615元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用10,681,409元，專供研究發展單位研究用全新儀品設備之購置成本2,616,500元，及專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用350,483元），亦未能依相關規定就其支出內容檢具相關證明文件證明各項支出符合認列原則：⒈依上訴人於復查時提示之研究計畫及紀錄觀之，93年度開發機種（LCD）為BIU090CH0001A等19種KB機種及研究發展計畫書（TFT）為5.6"數位相框「ME5601」等16項專案。惟其於原審起訴時主張研發計畫為93年度開發機種
（LCD）BIU090CH0001A等25種KB機種，前後主張不一，研發人員亦有不同。是上訴人應提出各該人員之部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任期間、全年薪資總額，薪資支出明細表、於專案研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料供核。惟上訴人提示有關研發人員之相關資料，僅有研發人員薪資統計表及研發人員名單，並無研究人員在研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形），且其所提示之35項研究計畫及紀錄，亦無系爭研發人員之研究紀錄。即上訴人亦自承未另行填寫工時紀錄等語。依上訴人所提資料，尚難認該等人員確屬實際及專門從事研究發展工作之全職人員。上訴人主張系爭年度有研究發展單位專業研究人員之薪資支出22,101,615元云云，不能信為真實。⒉上訴人就專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，雖提出研究發展用之儀器設備清單乙紙為憑，惟其未載明適用之計畫名稱，亦無研發人員逐日詳載設備使用情形及具體研發過程之工作日誌供核，尚難與系爭各研究計畫互相勾稽，核與投資抵減辨法審查要點項目壹、研究與發展支出／認定原則、項目壹、研究與發展支出／四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本應檢附之證明文件，亦有未合。依上訴人所提資料，上訴人主張系爭年度有專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本2,616,500元云云，不能信為真實。⒊上訴人就供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用所提供之研發領料紀錄，其中LCD研發領用明細所載之機種名稱為背光板N102W1、TD035STEPB2等型號，與93年度開發機種（LCD）研究計畫BIU090CH0001A等19項（上訴人起訴狀證物三改主張為25項附原審卷第38-40頁）計畫所載之機種名稱完全不同，而TFT研發領用明細並未載明領用之專案名稱或機種。另上訴人僅提示料號、品名、機種名稱、出入庫、單據日期、單號、數量、研發領用金額之研發領用明細，樣品費部分提示傳票日期、傳票號碼、摘要、部門、研發計畫及金額，部品備料明細並未提供與研發計畫及紀錄或報告等足資相互勾稽之完整進、領料紀錄，原物料進料明細、研發人員逐日詳載領料紀錄及原物料投入與產出之具體研發過程之工作日誌供核，而其內容復無法與系爭各研究計畫互相勾稽。是依上訴人所提資料，上訴人主張系爭年度有供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用10,681,409元云云，不能信為真實。⒋上訴人提出之專利權當年度攤折費用，僅記載財產名稱、取得時間、原價、折舊額等事項，不能說明與系爭研究計畫之關連性，證明其確為系爭研究計畫所購買或使用，是上訴人主張其有專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用350,483元云云，不能信為真實。㈣至於上訴人主張系爭年度研究計畫已取得專利證明云云，經查其檢附之專利權證書為導光板之增光構造等6項新型專利，與所提示研究計畫及紀錄之名稱並不相同，尚難憑採。嗣上訴人於原審審理時改稱本次主張取得之專利權有8項，而從上訴人研發計畫中產品之情報來源及產品規格皆來自於客戶，上訴人又未能說明該專利與研究計畫有何關連性，是在上訴人無法明確交代研發活動與專利權關連性之情況下，其專利權資料無法據為認定上訴人有研發高度之有效事證。且專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展；而促產條例之立法目的重在促進產業升級，即研究發展須確有促進產業升級之事實，始得據以抵減稅額，兩者立法目的本不相同，非謂取得專利權即當然有促產條例抵減稅額之適用，況依上訴人所提專利權證書以觀，其所稱新產品專利權為「新型專利」，而依專利法第93條規定，新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，其原有產品之創新高度較低，難謂對促進產業升級有直接助益，是否有促產條例投資抵減獎勵範疇之適用，非無疑義，尚難謂取得專利權即有促產條例抵減稅額之適用。縱令上訴人研發計畫中產品之情報來源及產品規格皆來自於客戶，但經測試製模與改良仍可取得專利權，該8項新型專利尚難謂有促進產業升級之高度創新性。㈤本件上訴人所爭執之部分，不但未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，且就上訴人所提示之相關資料審查，亦足認非屬研究發展支出，是上訴人請求依投資抵減辦法第8條規定，送請有關機關經濟部工業局鑑定認定是否具有研發事實，經核並無必要。㈥綜上，被上訴人否准上訴人列報系爭研究與發展支出35,750,007元及可抵減稅額10,725,002元，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。
五、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；．．．」及「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促產條例第1條第1項、第6條第2項前段及第4項分別定有明文。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。．．．六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。．．」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．
」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展．．．之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」復為投資抵減辦法第1條第1項、第2條第1項第1款、第3款、第4款、第6款、第5條第1項前段及第8條第1項第1款所明定。又按「壹、研究與發展支出：認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：．．
（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。．．．應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。．．．」、「一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：認定原則：．．．二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。．．．應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。．．．」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：認定原則：．．
二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。．．．應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」、「四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本：認定原則：．．．一、限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。．．．應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名及配置位置等）。」及「六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用：認定原則：．．．一、 購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。．．．應檢附之證明文件：一、購買專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件（含所有權）及其攤折計算表。二、購買專供研究發展用之軟體清單。三、購買或使用他人專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權之合約、付款憑證等相關證明文件。．．．」亦為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令修正發布之投資抵減辦法審查要點附表項目壹「研究與發展支出」、項目一「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」、項目三「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」、項目四「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本」及項目六「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」之認定原則及其應檢附之證明文件所規定。依上開規定，公司主張有研究與發展支出事實，請求抵減稅額者，應提出相關證明文件證明之。又有研究與發展事實，得依促產條例抵減稅額者，係屬營利事業所得稅之減免事由，對營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。當是否屬於促產條例之研究與發展之事實存否不明時，得出與該事實不存在相同之法律效果，即不得認列研究與發展支出。換言之，除非公司提出之證明文件能確實證明有研究與發展之事實存在，否則，不得准予認列研究與發展支出以抵減稅額。㈡本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出35,750,007元及可抵減稅額10,725,002元，經被上訴人初查核定均為0元，應補稅額18,017,385元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查，原判決關於上訴人提示之93年度研究發展計畫書，僅有背光板功能及種類、背光模組關鍵材料、產業發展趨勢、計畫執行說明等介紹，並無93年度研究發展之具體計畫；研究發展計畫紀錄所載內容為「油墨與擴散劑光開發之研究」、「光學網點與表面結構之研究」、「導光板新材料開發之研究」等3項計畫，與LCD開發機種、TFT研究發展計畫皆不相符，無法勾稽；另上訴人於原審審理時主張之開發機種、98年7月20日提示之新機種開發資料（BIU154CH0002A計畫、260WA01-BCU260CH0001A計畫、BCU320CH0001A計畫、BCP170CH0004A計畫、BCP170AT0001A/2A計畫、BIU035TB0001A計畫、BIU102TS0001A計畫）及主張取得之專利權（新型專利側光式背光模組結構改良、直下式背光模組之導光結構、擴散板之結構改良、導光板之燈罩改良、顯示模組燈管罩固定結構、側光式背光模組之調光結構、雙面顯示器之光源投射構造、背光模組預留焊點結構）部分，上訴人均未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，而依上訴人提示之資料審查結果，其非屬研究發展範圍，專利權亦無法與對應之新機種開發資料互相勾稽，並難謂有促進產業升級之高度創新性，該部分支出自不在投資抵減獎勵之範圍；又上訴人就其列報（包含研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資22,101,615元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用10,681,409元，專供研究發展單位研究用全新儀品設備之購置成本2,616,500元，及專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用350,483元）等費用，未能依相關規定就其支出內容檢具相關證明文件證明各項支出符合認列原則；及被上訴人依首揭規定所為否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額之原處分合法性，暨上訴人於原審之主張如何不足採等事項，已詳為論述，因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決違反經驗法則、論理法則及證據法則可言，亦無所謂原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令情形。㈢上訴意旨略謂：原審未詳查上訴人所提示各項研究計畫及紀錄等事證，逕認並無研究發展支出之事實，其認定事實未依證據而有違反證據法則及適用法規錯誤之違法；上訴人依投資抵減辦法提示相關研究計畫及紀錄，並無與所提示專利計畫相互勾稽之必要，原判決以研發支出未能與專利相關文件勾稽，而完全否認上訴人系爭年度所從事之研發活動，其認定事實未依證據而有違反證據法則之違法，且增加法律所無之限制；另原判決以上訴人僅提示有關研發人員之薪資統計表及名單，並無研究人員在研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）為由，否准認列該項支出，顯有認定事實未依證據而違反證據法則；又購買專供研究發展用之儀器設備、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，及專為研究發展購買或使用之專利權之當年度攤折費用，上訴人均依投資抵減辦法審查要點之規定，詳載所領用之機種名稱、料號、型號及取得日期等，提供是項清單供核，原判決逕以「惟其未載明適用之計畫名稱，亦無研發人員逐日詳載設備使用情形及具體研發過程之工作日誌供核，尚難與本件系爭各研究計畫互相勾稽」為由，置上訴人所提研發事證於不顧，增加法所無之限制，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法；再者，上訴人93年度研發計畫之成果，業已向我國經濟部智慧財產局申請專利，且就已取得核准或正在審查之專利性質觀之，上訴人研發計畫確有從事相關產業升級之研究發展支出事實，並已符合投資抵減辦法審查要點對於研究新產品事實之認定原則，原判決逕為否准上訴人以取得專利作為研發事實認定，已逾越投資抵減辦法審查要點之研究新產品或新技術事實之認定範圍，並增加上級機關命令之所無之限制；況若上訴人於系爭年度均無從事任何相關研發工作，何來相關專利證書，原判決未實質認定，恣意推斷，顯違論理法則及經驗法則云云。經核上開上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則、經驗法則或證據法則，要難謂為原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決違背法令。上訴意旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，均不足採。㈣至於上訴人主張原判決逕以上訴人請求將本件送請經濟部工業局鑑定是否具有研發事實，核無必要，顯逾本院98年度判字第869號判決意旨，而屬判決違背法令乙節。查原審業已綜合全部事證，認定上訴人未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，並已審查上訴人提示之相關資料，判斷其非屬研究發展支出，進而以本件是否具有研發事實，並無送請中央目的事業主管機關經濟部工業局鑑定之必要，經核尚無不合。上訴人所引本院98年度判字第869號判決，並非判例，且個案情形有別，自難執為有利於上訴人之論據，上訴人執此指摘原判決違法，委無可採。㈤綜上所述，原判決就本件相關爭點已詳為審酌，並就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其歧異之見解，要難謂為原判決違背法令。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩