最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第387號上 訴 人 汪素鑾
黃淳亮黃啟佑共 同訴訟代理人 林天財 律師
張國璽 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年8月6日臺北高等行政法院97年度訴字第3162號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人汪素鑾之母汪妙妙於民國90年4月9日分別將新台幣（下同）18,085,000元、36,606,300元，透過訴外人吳祖鈞、周宗義所有第一商業銀行股份有限公司復興分行（下稱一銀復興分行）帳號00000000000、00000000000帳戶，匯入汪素鑾所有該行帳戶；復於同年5月28日以同方法，透過吳祖鈞上開帳戶，匯入1,772萬元至上訴人黃淳亮一銀復興分行帳號00000000000帳戶中；再於同年6月6日仍以同方式，藉由吳祖鈞上開帳戶，將1,000萬元匯至上訴人黃啟佑一銀復興分行帳號00000000000之帳戶，汪妙妙涉有贈與情形而未依規定申報贈與稅。嗣經財政部賦稅署查獲上情，通報被上訴人審理結果，核定本件90年度贈與總額為82,411,300元，贈與淨額為81,411,300元，應納贈與稅額為32,820,650元，惟因汪妙妙於92年12月24日死亡，被上訴人乃向唯一繼承人汪素鑾發單補徵，繳納期限為94年4月25日。因汪素鑾於94年4月22日申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，被上訴人以95年3月7日財北國稅徵字第0950216811號函復（下稱95年3月7日函）予以否准，汪素鑾不服，提起訴願，經財政部以95年9月5日台財訴字第09500193030號訴願決定撤銷，囑由被上訴人另為復查決定，惟被上訴人以95年12月29日財北國稅法字第0950245707號復查決定（下稱95年12月29日復查決定）駁回所請，汪素鑾仍表不服，提起訴願，經財政部以96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定撤銷95年12月29日復查決定並囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人以96年7月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定（下稱系爭重核復查決定），註銷原核定以繼承人汪素鑾為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人汪素鑾發單，核定補徵贈與稅32,820,650元，復因汪妙妙剩餘遺產不足繳納系爭贈與稅額，被上訴人遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體上訴人）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元。上訴人對以渠等受贈人為納稅義務人，就汪妙妙遺產不足清償之21,055,689元補徵贈與稅部分不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按贈與稅之租稅主體係以贈與人為原則，僅於「贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納」及「贈與人在我國境內無財產可供執行」二要件均成立時，方得依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定，以受贈人為租稅主體課徵贈與稅。本件被上訴人以系爭重核復查決定註銷原處分後，即分別以贈與人之代繳義務人汪素鑾及受贈人即上訴人黃淳亮、黃啟佑2人為納稅人重新發單開徵贈與稅，惟汪素鑾係於96年12月25日收受送達核課處分，而黃淳亮2人係於同年11月14日即已收受送達核課處分，準此，被上訴人對黃淳亮2人為核課處分時，汪素鑾顯尚未收受於所繼承遺產內代繳贈與稅之處分書，足見本件並無代繳義務人未依限繳納之情事；次查被上訴人以汪素鑾為代繳義務人所發贈與稅繳款書，及對受贈人黃淳亮2人所發贈與稅繳款書所載繳納期限，均係自96年9月11日起至同年11月10日止，嗣經復查展延後，亦皆自97年7月26日起至同年9月25日止，顯見被上訴人對黃淳亮2人課徵贈與稅之處分，係於對代繳人課徵贈與稅處分作成前或同時為之，足見被上訴人對黃淳亮2人作成核課處分時，汪素鑾並無未依限繳納之情事，當無財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函之適用，揆諸遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定、本院98年度判字第289號判決意旨及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋，原處分顯有違租稅法律主義，應予以撤銷。復按遺產及贈與稅法第7條規定並未涉及納稅義務人即贈與人死亡之情形，且該條所稱贈與人實應含本件代繳義務人，司法院釋字第622號解釋理由書謂「而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位」，係指繼承人僅須於被繼承人遺有財產之範圍內代為繳納，而無須以其固有財產繳納被繼承人之稅捐，並非指代繳義務人不適用遺產及贈與稅法第7條第1項規定，況行為時並無遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，故依司法院釋字622號解釋意旨，當應回歸稅捐稽徵法第14條規定；另依行政執行法第15條規定，對原納稅義務人（即本件贈與人）強制執行範圍既以遺產為限，則「居於代繳地位」之遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人等代繳義務人亦同，故遺產及贈與稅法第7條第1項規定自應適用於代繳義務人。此外，被上訴人核發予黃淳亮2人90年度贈與稅繳款書所載贈與發生日期為90年4月9日，顯與事實不符，系爭贈與稅債務自始並未發生，則汪妙妙自不因此而負繳納贈與稅義務，於其亡故後，亦不得依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定使黃淳亮2人成為納稅義務人；況被上訴人於94年1月以汪素鑾為納稅義務人核課贈與稅之處分，業經財政部認有違司法院釋字第622號解釋意旨，而以96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定予以撤銷，被上訴人亦據之以96年7月16日重核復查決定予以註銷，致汪素鑾產生無需負擔贈與稅之確信而處分財產，然被上訴人竟於96年11月復以上訴人為納稅義務人核課贈與稅，顯有違信賴保護原則，當應予撤銷。為此請判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：司法院釋字第622號解釋於95年12月29日公布，致被上訴人95年12月29日作成復查決定時之有效法令變更，被上訴人依法於核課期間內重新填發稅單並合法送達應無違誤；另贈與人汪妙妙雖有財產但不足清償全部稅款，且有逾核課期間之虞，被上訴人於扣除代繳義務人贈與稅額11,764,961元後，餘額21,055,689元則按本件受贈財產之價值比例，分別以受贈人（即上訴人）為納稅義務人發單補徵，非依各筆贈與行為分別發單，並於核課期間內合法送達；且上訴人於訴願階段對復查決定並無爭執，僅復執復查申請事由以為爭議，上訴人對於贈與發生日期與受贈事實不符情形，顯係誤解。復按遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，僅於例外時以受贈人為納稅義務人，係為保護稅收及防杜逃漏，而財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，核與該法條規定意旨並無違背，該函釋僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用。依62年2月6日公布之遺產及贈與稅法第7條立法理由，對贈與稅之納稅義務人身分及由受贈人負納稅義務之特定情形已有明確規定；次按司法院釋字第622號解釋意旨，亦認定繼承人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，且被繼承人欠繳之稅捐，依行政執行法第15條規定，係以被繼承人之遺產為強制執行之標的，若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，顯見代繳義務人並非行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定之適用對象；又98年1月21日增訂遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，係為因應司法院釋字第622號解釋，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，更足證被上訴人依上開司法院解釋，就被繼承人遺有財產範圍內，變更代繳義務人應納贈與稅額，並就不足清償之應納贈與稅額部分，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠本件被繼承人汪妙妙在89年間，先將其所有動產資金金額共82,411,300元，陸續移轉至周宗義及吳祖鈞所有一銀復興分行之帳戶，再由周宗義及吳祖鈞以所有一銀復興分行之帳戶，分別於90年4月9日、5月28日及6月6日，各透過轉帳、匯款等方式將系爭現金共82,411,300元移轉至上訴人所有一銀復興分行帳戶內之事實，有周宗義、吳祖鈞及汪素鑾之談話紀錄及渠等3人所有一銀復興分行存摺、活期儲蓄取款憑條暨聯行往來收入傳票、支出傳票等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為實在。茲鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低，而可認為財富資源移動之原因事實為「無償」。是以，被上訴人據以認定汪妙妙於90年間有「無償」贈與系爭金額予上訴人之事實，而予以課徵贈與稅，徵諸首開法條規定，要無不合。㈡本件上訴人於94年4月22日，向被上訴人申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元，就汪妙妙90年度贈與稅事件，以其為納稅義務人發單（限繳日期為94年4月25日）重行開徵，被上訴人以95年3月7日函復予以否准，上訴人不服，迭經多次行政爭訟（包括對重為復查決定不服提起訴願），於行政爭訟期間，司法院於95年12月29日公布釋字第622號解釋，是本件贈與稅事件於司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）既尚未確定，依司法院釋字第185號、第188號解釋意旨，即有第622號解釋之適用，殆無疑義。故被上訴人依司法院釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即上訴人汪素鑾）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元；復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被上訴人遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體上訴人）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元，即屬有據。㈢上訴人雖主張汪妙妙90年度贈與稅經向代繳義務人（即上訴人汪素鑾）發單繳納，應依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，在代繳義務人逾繳納期限尚未繳納時，始得以受贈人為納稅義務人名義發單補徵等語。然按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定。可知若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅甚明。查本件被繼承人汪妙妙遺產稅事件，前經被上訴人於96年10月5日核定遺產總額為11,892,101元、已核定遺產稅額113,383元、應納稅額為13,757元，核與系爭（贈與稅事件）重核復查決定註銷前以上訴人汪素鑾為納稅義務人之發單，而針對汪妙妙所留遺產部分發單（以汪素鑾為代繳義務人，非對汪妙妙應納之全部贈與稅發單），重新開徵汪妙妙所留遺產金額11,764,961元（計算式：11,892,101元－113,383元－13,757元﹦11,764,961元）相符；查該贈與稅捐債務，於被繼承人汪妙妙於90年間無償贈與系爭金額予上訴人時，其稅捐債務已然成立，依前述遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之立法理由，現行贈與稅法係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，惟贈與人與受贈人之租稅債務係屬併存之狀態之法理，從而，本件核課贈與稅之法律依據除行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定外，就遺產不足清償贈與稅部分，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人，贈與人與受贈人之租稅債務係併存，堪以確定。㈣司法院釋字第622號解釋意旨，乃在闡釋被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，非謂被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅即不得發單課徵，至為灼然。是以，本件贈與人既係汪妙妙，自應以汪妙妙為核課系爭贈與稅之相對人，亦即應以被繼承人汪妙妙為納稅義務人發單課徵贈與稅。是被上訴人以第1次發單時，本件贈與人汪妙妙早於贈與稅開徵前之92年12月24日死亡，其以汪妙妙之繼承人（即上訴人汪素鑾）為納稅義務人（限繳日期為94年4月25日），實有謬誤，且被上訴人95年12月29日復查決定作成時之有效法令業已因司法院釋字第622號解釋之公布而變更，遂依該解釋暨理由書意旨、稅捐稽徵法第14條第1項規定，在核課期間內，就汪妙妙生前已發生但未及發單核課之贈與稅，以汪妙妙為「納稅義務人」，而以其繼承人（即上訴人汪素鑾）為代繳義務人，重新填發稅單並合法送達，自屬有據；另贈與人汪妙妙雖有財產但不足清償全部稅款，且有逾核課期間之虞，乃扣除代繳義務人贈與稅額11,764,961元（汪妙妙所留遺產）後，餘額21,055,689元則按本件受贈財產之價值比例，分別以受贈人（即上訴人）為納稅義務人發單補徵（非依各筆贈與行為分別發單），並於核課期間內之96年11月14日送達，此發單核課汪妙妙生前已構成之贈與，要無不合。上訴人所稱不得另行開單補徵稅款云云，顯係誤解法令、解釋，殊無可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原審判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲再論斷如下：
（一）按「……中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」（司法院會議釋字第622號解釋文參照），揆諸上開司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，關於被繼承人死亡前業已成立，但稅捐稽徵機關尚未及發單課徵之贈與稅，並不得於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅；換言之，繼承人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，且被繼承人欠繳之稅捐，依行政執行法第15條規定，係以被繼承人之遺產為強制執行之標的，若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。從而，被上訴人向代繳義務人發單補徵被繼承人汪妙妙90年贈與稅32,820,650元，經代繳義務人申請就被繼承人汪妙妙遺有財產繳納贈與稅後，乃就被繼承人遺有財產11,764,961元範圍內，變更代繳義務人應繳納贈與稅額，並就不足清償之應納贈與稅額21,055,689元（32,820,650元－11,764,961元）部分，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，揆上開說明，經核並無違誤。上訴意旨另以：原審法院率認受贈人於贈與行為發生時，即已生納稅義務而與贈與人併存，並據以推論受贈人於贈與行為發生時即負擔繳納贈與稅義務，其理由顯然前後矛盾，而有判決理由矛盾之違法云云，自不足採。
（二）次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定，參以其立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。
惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。由此可知，現行贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。上訴意旨執以遺產及贈與稅法第7條第1項第2款係受贈人納稅義務之構成要件規定，而非僅為稅捐稽徵程序之規定，詎原審法院竟以此係稅捐稽徵程序規定而非租稅構成要件規定，更將代繳義務人未依稅額已遭註銷之錯誤繳款書之繳納行為，曲解為該當逾本法規定繳納期限而尚未繳納之行為，更將嗣後對贈與人（代繳義務人汪素鑾）重新填發之稅單，送達日期晚於對上訴人（即受贈人）核課稅單之送達日期，視為合於逾繳納期限尚未繳納之要件，顯有悖租稅法律主義與遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，其判決有適用法規不當及不備理由之違誤云云。惟查，原審判決業已敘明：參以被上訴人初核未違當時之法律規定及本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，乃係因本件於行政爭訟期間，司法院於95年12月29日公布釋字第622號解釋，遂依該解釋意旨另重行開徵等情，已詳如上述。是以，綜合本件全案情節，系爭90年度贈與稅事件，贈與人汪妙妙所留遺產既早經上訴人汪素鑾自承不足清償全部稅款，且於被上訴人為系爭重核復查決定時已有逾核課期間之虞，則苟拘泥於遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定「逾本法規定繳納期限尚未繳納」係指系爭重核復查決定即重行新開徵之贈與稅單之繳納期限而言，豈非以稅捐稽徵程序之僵化，坐令早已在實體法上成立之稅捐債務並已合法開徵之系爭贈與稅款無法執行，殊違贈與稅課徵之目的，自非立法意旨等語。經核依法並無違誤，上訴意旨容有誤解，殊無足採。
（三）另查，被上訴人以95年12月29日財北國稅法字第0950245707號復查決定，經財政部以96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定撤銷並囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以96年7月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定，註銷原核定以繼承人汪素鑾為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人汪素鑾發單，核定補徵贈與稅32,820,650元，復因汪妙妙剩餘遺產不足繳納系爭贈與稅額，被上訴人遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體上訴人）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元等情，係被上訴人參照司法院釋字第622號解釋意旨另所作成之處分；是上訴人主張其係因信賴財政部96年6月22日撤銷原處分之訴願決定及被上訴人96年7月16日註銷應納稅額之重核復查決定，該處分既具授益性質當有信賴保護原則之適用，故原審判決顯有不適用法規或適用不當之違誤云云，亦難可採。至上訴人其餘主張，業經原審就本件相關爭點予以審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以論述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有適用法規不當及不備理由或理由矛盾之違法之違誤情形。
（四）綜上所述，原審判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 廖 宏 明法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 吳 玫 瑩