最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第394號上 訴 人 連純純訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月13日臺北高等行政法院98年度訴字第2692號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人94、95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報及所查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）749,000元、1,284,000元，並漏報95年度受其扶養親屬連吳寶玉利息所得計332,524元，另94年度虛列捐贈土地予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額計1,663,200元，乃歸併核定上訴人94、95年度綜合所得總額4,348,445元、7,830,269元，所得淨額3,622,386元、6,145,350元，發單補徵稅額149,800元、385,200元，並按所漏稅額364,963元、561,705元處以罰鍰計364,963元、246,189元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及94年度之罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經被上訴人民國98年6月29日財北國稅法二字第0980215415號復查決定駁回（下稱原處分），乃提起訴願，遭決定原處分關於95年度綜合所得稅罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回，上訴人就其不利部分，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分認定事實，且依本院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。（二）有關核定短報薪資所得94及95年度分別為749,000元及1,284,000元部分：按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，難僅以付款人、使用人或保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。本件系爭公務車乃上訴人之任職公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁[業務發(拓)展費之使用對象相同]得申請保管公務租賃車輛乙部，屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋規定意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金屬經營必要之成本費用。依前揭財政部95年函釋，該支出係屬上訴人任職公司非薪資支出之營業費用，不應認為上訴人之薪資所得。上訴人任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，難謂與一般商業情形有違。上訴人任職公司要求上訴人等業務員書立該等員工還款同意書，以提醒上訴人等業務員須達成之最低業績標準，係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，不應依此認系爭租金實質係由上訴人負擔。永達公司[業務拓（發）展費]係由員工檢具單據向永達公司申請，始由公司發放與員工。永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險係由永達公司負擔相關責任，縱上訴人為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任。至有關保證金由上訴人出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為上訴人，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，無違反一般經驗法則。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人之薪資所得。被上訴人依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。（三）有關94年度罰鍰364,963元部分：行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人過失，得免依所得稅法第110規定處罰。另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人任職公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰。上訴人（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰。縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額等語，聲明求為判決訴願決定不利上訴人部分及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）薪資所得部份：上訴人94及95年度任職於永達公司，該公司與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為107,000元，車輛保證金為950,000元，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被上訴人查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。94及95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資分別計749,000元及1,284,000元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得。永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；上訴人於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，且嗣上訴人於96年間向格上公司以950,000元之價格買受系爭車輛，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛94及95年度租金749,000元、1,284,000元，實質為上訴人之薪資所得，歸課核定上訴人94及95年度取自永達公司薪資所得為3,052,314元、5,273,055元，並無不合。（二）94年度罰鍰部份：上訴人94年度既有是項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，並應注意使之符合稅法之規定，上訴人未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實；上訴人對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，上訴人未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，亦有過失。上訴人所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定，而上訴人所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與上訴人亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款，亦即納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日（本件被上訴人96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）後係以扣繳或自繳方式補報補繳，均無免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：永達公司之業務同仁達MDRT資格者（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，即並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。永達公司公務租賃車輛係由上訴人等申請人（永達公司符合上開資格員工）自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後；車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。系爭車輛之租金及保證金總金額，實為系爭車輛之買賣價金，於租賃期限屆期，上訴人等實際承租人履行按期付款（租金）之條件成就後，系爭車輛之所有權亦移轉登記為上訴人所有，本件「車輛租賃契約」實具「融資租賃」實質，同時上訴人為承租人，應足證明。上訴人雖在上開契約中僅列名保管人，但實質上負擔契約中所有義務，並占有、保管、使用系爭車輛，並於租賃契約屆期後取得所有權，故上開契約之承租人即實質當事人應為上訴人，至永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，但有關承租人之「實質」地位及原應負擔之各種契約（包含違約）風險顯然已完全由上訴人所負擔。永達公司於扣取系爭車輛租金前，必須事先取得上訴人（即其受僱人）之同意；核與公司就發放與員工之業務拓展費（公務車租金）部分，應由上訴人申請，永達公司核給並不相同。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，而為上訴人薪資所得，核無財政部95年函釋之適用。上訴人94、95年度綜合所得稅結算申報，漏列報取自永達公司薪資所得749,000元、1,284,000元，被上訴人予以歸戶後，依法計算補徵稅額之及罰鍰（94年度部分）之本件處分，並未違法。永達公司負責人吳文永等有無幫助上訴人逃漏稅捐之檢察官不起訴處分書事實之認定，行政法院並不受拘束。被上訴人係依所得稅法第114條第1項第1款規定，對永達公司按應補繳稅款處1倍罰鍰，受處罰者係永達公司，並非上訴人，且被上訴人係係針對上訴人漏報綜合所得稅（94年度部分）行為而為裁罰，核與同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題無涉，故原處分並無上訴人所指違反行政罰法第24條規定可言。永達公司負責人吳文永經被上訴人依所得稅法第114條第1項第1款規定，就應補繳稅款處1倍罰鍰，與被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處上訴人罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「上訴人」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，且本件上訴人亦未經刑事法律處罰，自無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。上訴人於94、95年度受用上開名目為公務車租車費用之薪資，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，乃上訴人未就實際所得申報而予以漏報749,000元、1,284,000元部分，已構成客觀之違章事實，且上訴人為納稅義務人，又為實際支付租金之契約當事人，自不能諉為不知。然上訴人猶有前揭短報所得額之情形，難謂其無過失責任，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：有關補徵稅額之部分：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。（二）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令。
（三）依臺北地檢署檢察官偵查終結所為不起訴之處分，即知本件無發生逃漏稅捐之結果，並非有發生逃漏稅捐而無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐。本件縱有行政罰與刑罰之競合處理，本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果。按行政罰法有鑒於行政罰與刑罰同屬對不法行為之制裁，且因刑罰之制裁功能強於行政罰，刑罰之處罰程序較行政罰嚴謹，故行政罰法規定行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則。本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果，原判決自有適用法規不當之違背法令。（四）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。（五）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，應予廢棄。（六）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。（七）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（八）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁[業務發(拓) 展費之使用對象相同]得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。（九）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令。被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情。原判決未審酌前揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋程序之正當性，卻僅以「上開函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由，核認被上訴人辦理相關案件，得以援用，顯違背法律保留原則。（十）行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令等語。
六、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）再原判決認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則、實質課稅原則及平等原則。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，不應准予減除，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 東 都法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 王 史 民