最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第395號上 訴 人 元家雄訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅
局業務)代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月30日高雄高等行政法院99年度訴字第116號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93、94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得93、94年度各為新臺幣（下同）998,207元、1,711,212元，另93年度尚漏報扶養親屬元溫山營利所得25,407元，合計1,023,614元，乃歸戶核定上訴人93、94年度綜合所得總額分別為2,612,032元、4,488,289元，除分別補徵應納稅額81,733元、286,289元外，並按所漏稅額45,561元、346,746元分別處0.2倍之罰鍰9,112元及69,349元。上訴人就其取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)檢察官以96年度偵字第2347號案為不起訴處分後，課稅事實資料未有變動，被上訴人應依該偵查結果認定事實，要難憑藉新見解重為處分。（二）有關核定短報93、94年度薪資所得998,207元及1,711,212元暨補徵應納稅額分別為81,733元及286,289元部分：依財政部民國95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋），凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，要難僅以付款人、使用人或保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。本件系爭公務車乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具。系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被上訴人以業務津貼表中組織報酬之計算，即認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬上訴人之薪資所得，未究明上訴人之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，違反禁止差別待遇原則。永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付租金，並列報為營業費用，依前揭說明，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人之薪資所得。換言之，上訴人93年度薪資所得包括1.個人薪酬119,159元及2.組織激勵酬勞703,082元，故結算後薪資所得為822,241元；94年度薪資所得包括1.個人薪酬256,270元及2.組織激勵酬勞1,250,143元，故結算後薪資所得為1,506,413元，此乃上訴人實際取自永達公司之薪資所得，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。（三）有關罰鍰9,112元及69,349元部分：依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰。上訴人依任職之永達公司開立之扣繳憑單申報所得稅，難謂有過失之情。況被上訴人核定上訴人短報薪資所得，係永達公司為協助上訴人等業務員利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，究應歸屬永達公司營業費用，抑或上訴人之薪資所得，法律見解紛歧，應不可歸責上訴人。有關系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，不應再對上訴人予以處罰本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號通知函，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局就應補繳稅額處1倍罰鍰在案，而上訴人依永達公司製發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰。縱如被上訴人核定上訴人有短報薪資所得，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額亦應參照該條第2項規定，准予扣除系爭所得之扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函令，將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違比例原則。本件被上訴人核認上訴人計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，與平等原則有違等語，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）薪資所得部分：上訴人93及94年度任職於永達公司，該公司與普羅小客車租賃股份有限公司（下稱普羅公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定車輛保證金為714,000元，每月租金為142,601元，並由上訴人擔任車輛使用人，實際使用及保管車輛。上開車輛之租賃，先由上訴人將車輛保證金匯入永達公司帳戶，每月租金則由上訴人薪資扣取，足證上訴人對於上開車輛租金實為薪資之一部分，尚難諉為不知。永達公司承租上開車輛後，實際由上訴人保管使用，公司不問其用途，且租賃期限屆滿後並由上訴人買回，足證上開車輛之所有權人實為上訴人。行政機關認定事實及法律效果本不受刑事法院之拘束，是上訴人之主張應受不起訴處分認定事實之拘束，顯有誤解。（二）罰鍰部分：扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性質亦有不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違背一事不二罰之原則。本件上訴人對於公務車輛之租金係由其薪資扣取乙節並非不知，上訴人93及94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲漏報取自永達公司薪資所得原處分按各該年度所漏稅額45,561元及346,746元分別處0.2倍之罰鍰9,112元及69,349元，並無違誤。
臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署96年函釋意旨，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至上訴人訴稱依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項得免予處罰乙節，查該處罰標準第24條第2款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件上訴人明知有該薪資所得，仍故意漏報，況該處罰標準第3條第2項第1款規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之，本件係93及94年度綜合所得稅結算申報案件，自無前揭處罰標準之適用等語，資為抗辯。並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人93、94年度任職於永達公司，該公司於93年7月30日起，與普羅公司簽訂「公務車輛租賃契約」及「公務車輛租賃附屬契約」向普羅公司租賃車輛一部，約由永達公司給付保證金714,000元及每月之租金142,601元，車輛歸上訴人實際使用及保管。然上開車輛保證金714,000元，係由上訴人先匯入永達公司彰化銀行帳戶，每月車輛租金48,300元由永達公司逐月自上訴人薪資中扣取。被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係上訴人之薪資所得，核定上訴人系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，尚非無據。系爭車輛既係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約形式名義之承租人。財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。另臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函釋係謂保險公司與業務員約定由業務員自行吸收不適宜，惟本件既實際由上訴人自行吸收，自仍應實質認定租金之分擔情形，而予定性是否薪資所得。永達公司僅形式名義人，實質承租人確為上訴人，名實不符，自難為有利上訴人之認定。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件上訴人於系爭年度既有領受系爭薪資所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且上訴人係與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上難認無故意。再者，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對於系爭所得上訴人亦不能諉為不知，是上訴人漏報之行為，尚非不可避免，足認上訴人應負過失責任。被上訴人按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，經核並無不合。永達公司於臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單時，雖已補繳稅款並補報扣繳憑單在案，惟永達公司補辦扣繳稅款係於進行調查日96年4月10日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日）之後，本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，是縱本件稅額經扣抵永達公司補辦扣繳之稅款及扣減上訴人初核補納之稅款16,498元後，而有應退稅額，惟上訴人漏稅違章行為在永達公司補辦扣繳時已成立，其漏稅額自已確定，被上訴人據此裁罰，亦無違誤。扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同。另上訴人爭執本件依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定應免予處罰云云。然本件上訴人93、94年度綜合所得稅申報係採一般申報，並非透過網際網路辦理結算申報，自無上述免罰規定之適用等語駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：有關補徵稅額之部分：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。（二）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令。（三）依臺北地檢署檢察官偵查終結所為不起訴之處分，即知本件無發生逃漏稅捐之結果，並非有發生逃漏稅捐而無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐。惟本件縱有行政罰與刑罰之競合處理，本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果。按行政罰法有鑒於行政罰與刑罰同屬對不法行為之制裁，且因刑罰之制裁功能強於行政罰，刑罰之處罰程序較行政罰嚴謹，故行政罰法規定行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則。本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果，原判決自有適用法規不當之違背法令。（四）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。（五）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，。（六）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。（七）再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（八）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁[業務發(拓)展費之使用對象相同] 得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。（九）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令。被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾。原判決未審酌前揭財政部賦稅署96年函釋程序之正當性，卻僅以「上開函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由，核認被上訴人辦理相關案件，得以援用，顯違背法律保留原則。（十）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令等語。
六、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）再原判決認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則、實質課稅原則及平等原則。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，不應准予減除，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 東 都法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 王 史 民