最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第397號上 訴 人 楊雲志訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月13日高雄高等行政法院98年度訴字第187號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）89至93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其配偶朱樹真於89至92年度利用其母朱宋淑卿名義設立高雄市私立慈慧養護中心（下稱慈慧養護中心），涉嫌分散其他所得計89年度新臺幣（下同）598,500元、90年度1,168,230元、91年度511,200元、92年度249,600元，及93年度利用其母朱宋淑卿、女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得1,124,250元，經予轉正為上訴人配偶朱樹真各該年度其他所得，另查得上訴人漏報89年度營利及利息所得計58,551元、90年度利息所得24,882元、91年度營利、執行業務及利息所得計51,239元、92年度營利、執行業務、利息及其他所得計22,029元、93年度營利、薪資及租賃所得計53,334元，乃歸課核定上訴人89年度綜合所得總額5,636,717元，綜合所得淨額4,682,717元，應補稅額207,643元，並按所漏稅額230,496元處以1倍之罰鍰計230,400元（計至百元止，97年2月27日裁處）、90年度綜合所得總額6,208,895元，綜合所得淨額5,278,270元，應補稅額359,577元，並按所漏稅額369,567元處以1倍之罰鍰計369,567元（97年8月8日裁處）、91年度綜合所得總額5,042,627元，綜合所得淨額4,187,149元，應補稅額178,703元，並按所漏稅額184,534元處以1倍之罰鍰計184,500元（計至百元止，97年6月25日裁處）、92年度綜合所得總額4,560,767元，綜合所得淨額3,644,767元，應補稅額69,204元，並按所漏稅額73,783元處以1倍之罰鍰計73,700元（計至百元止，97年6月10日裁處）、93年度綜合所得總額5,685,107元，綜合所得淨額4,801,137元，應補稅額423,438元，並按所漏稅額378,360元處以1倍之罰鍰計378,360元（97年8月8日裁處）。上訴人對被上訴人核定上開各年度其配偶朱樹真取自慈慧養護中心其他所得及罰鍰處分等項目不服，分別申請復查，未獲變更，分別提起訴願，訴願決定依訴願法第78條規定予以合併審決駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第187號判決（下稱原判決）駁回，上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、關於89至93年度綜合所得稅核定分散慈慧養護中心其他所得及補徵所得稅部分：
(１)、慈慧養護中心之負責人為朱宋淑卿，有高雄市老人福利立
案證書（高市社三老證字第023號）、慈慧養護中心辦理長期照護及養護服務申請書、慈慧養護附設長期照護區及擴充養護床位申請書等影本可稽。朱宋淑卿於93年8月29日逝世後，繼承人朱樹乾、朱樹華、朱樹真（即上訴人之配偶）共同協議將朱宋淑卿所有之慈慧養護中心協議分配予朱樹真，經民間公證人公證，亦有繼承協議書可證，足證慈慧養護中心確為朱宋淑卿所有。嗣於93年10月11日慈慧養護中心負責人變更為上訴人之女楊士賢，有高雄市老人福利立案證書等文件可佐，並經被上訴人向高雄市政府社會局查證確實。是被上訴人擅認慈慧養護中心之負責人為朱樹真，並遽將慈慧養護中心之其他所得歸屬上訴人，核定補徵稅款，顯為無據。
(２)、民法上之委任並不以互相簽訂委任授權文書為必要之點，
對於國內營利事業之經營指揮，亦非以自然人親臨國內為必要條件，被上訴人認朱樹真與朱宋淑卿及楊士賢間委任關係高於民法一般委任之權限，並以乏相關委任事務授權文書及朱宋淑卿及楊士賢未在國內為由，指陳朱樹真為慈慧養護中心實際負責人，實有違誤。又被上訴人並未查得朱樹真確有自慈慧養護中心獲取經營利潤之事實，僅以朱宋淑卿及楊士賢未在國內，即臆測渠等未實際經營慈慧養護中心，並以慈慧養護中心之收入、支出及年度盈餘等存取、運用及保管均由朱樹真收取後統籌支用，並無以朱宋淑卿或慈慧養護中心名義，單獨申設金融機構帳戶予以支付與儲存為由，指陳朱樹真為慈慧養護中心之實際負責人，涉嫌利用朱宋淑卿及楊士賢之名義分散其他所得云云，與舉證責任相違背。
(３)、慈慧養護中心帳載損益多處虧損狀態，上訴人並無法預見
養護中心之其他所得係採書面審核之純益率推計計算其他所得，顯見並無分散所得之意圖與誘因。
(４)、上訴人歷年所得稅皆已依法申報繳納，並無故意以詐欺或
其他不正當方法之積極行為致逃漏稅捐者，核課期間應為5年。本件89及90年綜合所得稅已逾核課期間，被上訴人仍據以核課上訴人89及90年綜合所得稅，顯屬違誤。
(二)、關於89至93年度綜合所得稅罰鍰部分：
(１)、如前所述，慈慧養護中心之負責人確為朱宋淑卿及楊士賢
，慈慧養護中心90至92年帳列皆為虧損，93年度所得僅為240,000元，慈慧養護中心並無盈餘可言，足證上訴人確無分散所得之故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，本件確不應處罰。
(２)、縱本件係屬分散所得之「租稅規避」之行為者，依本院96
年度判字第81號判決意旨，有關罰鍰之處分亦應有免罰之適用。又慈慧養護中心係以同意書面審核依法調整純益率金額，此為推計課稅，惟依行政罰法第7條第1項規定、「疑則有利」原則及本院95年度判字第1218號判決意旨，不得推計處罰。另本件縱涉有處罰問題，其罰鍰之核課期間亦應為5年，則89及90年綜合所得稅裁處之罰鍰，已逾核課期間，被上訴人仍據以處罰，顯屬違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、慈慧養護中心於89年3月10日立案，登記負責人為朱宋淑
卿，營運基金432,000元，朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記負責人於同年10月11日變更為楊士賢。又朱宋淑卿0年出生，於86年7月17日出境後至死亡時未再入境；楊士賢00年出生，於93年7月9日出境，同年12月僅入境16天旋出境，至95年1月4日入境，顯然登記負責人均未實際經營。另慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書皆由朱樹真為慈慧養護中心代表人名義對外簽訂，且朱樹真亦於調查時自承慈慧養護中心之收入、支出及年度盈餘等存取、運用及保管均由其收取後統籌支用，有朱樹真96年12月24日及97年4月15日之談話紀錄、慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書等相關資料附卷可稽。是被上訴人依查得資料，核認朱樹真應為慈慧養護中心之實際負責人，並依實質課稅原則，將名義負責人朱宋淑卿及楊士賢之系爭其他所得轉正為實際負責人朱樹真之各該年度之其他所得，歸課上訴人各該年度之綜合所得稅，即無違誤。至朱樹真雖提供朱宋淑卿郵局臺北支局2個帳戶提領資料，說明慈慧養護中心89年度設立之營運資金是由朱宋淑卿自行支出，及楊士賢完成學業後有意承接等語，惟所提示86年帳戶提領紀錄距89年已相隔3年之久，且楊士賢93年度於國外就學，均不合理。況朱樹真於被上訴人原查96年12月24日之談話紀錄原自承其為慈慧養護中心實際負責人，惟於97年4月15日復查時之談話紀錄則稱其僅代為管理而非實際負責人，已有矛盾。又縱如其主張朱樹真係基於委任關係經營慈慧養護中心，惟乏相關處理委任事務之授權文書，且朱樹真未能提示行使委任事務內容及事後交付慈慧養護中心各該年度盈餘予委任人之證明文據供核，僅空言主張，洵難採據。
(二)、慈慧養護中心89至93年度之其他所得，係依據慈慧養護中
心自行申報收入金額及被上訴人查得資料，經其同意書面審核而核定其他所得。又上訴人之配偶朱樹真既經被上訴人查獲利用其母親朱宋淑卿及女兒楊士賢設立慈慧養護中心，涉嫌分散慈慧養護中心之其他所得，顯藉由不正當方法，以規避綜合所得稅賦，業已構成所得稅法第110條逃漏稅捐之要件，違章事證明確，是被上訴人依前開各年度核定之其他所得，轉正歸課實際負責人之所得，並據以處罰，並無不合，系爭罰鍰並非推計處罰。另上訴人既有系爭其他所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，即應受罰等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、89至93年度其他所得部分：
(１)、慈慧養護中心於89年4月5日立案，登記負責人為朱宋淑卿
，惟朱宋淑卿於86年7月17日出境後至死亡時未再入境；楊士賢於00年出生，於93年7月9日出境，同年12月僅入境16天旋出境，至95年1月4日入境，有中外旅客入出境紀錄查詢作業表可稽，且為上訴人所不爭，則朱宋淑卿於出境2年8個月餘未曾回國之情況下如何設立慈慧養護中心，並向主管機關申請立案，而楊士賢為年僅20歲之國外留學生，於辦理慈慧養護中心負責人變更時並不在國內，如何為慈慧養護中心之負責人，負責慈慧養護中心之業務，均有可議。況上訴人之配偶朱樹真於被上訴人調查時稱：「（問：請詳述慈慧養護中心設立過程及變更負責人過程？營運基金如何籌得？）由配偶楊雲志18%退休金供營運基金擔保。為做功德以母親朱宋淑卿名義成立，實則本人全權處理經營慈慧養護中心，母親過世後，因稅捐問題，改登記楊士賢擔任負責人，楊士賢返國時會至養護中心幫忙。」「（問：請問目前慈慧養護中心盈餘如何分配？虧損由誰補？）慈慧養護中心盈餘全部再用於養護中心補貼，虧損則由本人及家人補足，大女兒有時會自國外匯錢幫忙。」「台端是否為慈慧養護中心實際負責人？）是。」等語，有談話紀錄附於原處分卷可憑（詳96年12月24日談話紀錄）；復觀之慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書均由上訴人配偶朱樹真以慈慧養護中心之代表人名義對外簽訂，亦有慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書附於原處分卷可佐，足見慈慧養護中心實際負責人為上訴人配偶朱樹真，應可認定。上訴人主張其配偶朱樹真係基於民事委任關係經營、管理慈慧養護中心云云，既未能舉證以實其說，空言主張，並不可採。
(２)、上訴人配偶朱樹真為慈慧養護中心實際負責人，是被上訴
人依實質課稅原則，將系爭所得轉正為朱樹真之各該年度之其他所得，歸課上訴人各該年度之綜合所得稅，並減除朱宋淑卿及楊士賢原已繳納稅額後，補徵上訴人各該年度應納稅額，並無違誤，上訴人主張依實質課稅原則，其配偶朱樹真並無系爭所得云云，亦不可採。
(二)、罰鍰部分：
(１)、我國綜合所得稅制係採自行申報制，有所得即應申報，納
稅義務人之所得，源自其私經濟領域可得領管範圍，其實際所得為何，自較他人詳知，故除應盡申報及繳納稅賦之法定義務外，對申報內容本即應盡審查核對之責，若未就實際所得申報致有漏報所得之情事，自應受罰。本件上訴人配偶朱樹真既經被上訴人查獲利用其母親朱宋淑卿及女兒楊士賢設立慈慧養護中心，涉嫌分散慈慧養護中心之其他所得，則上訴人既有系爭其他所得，其漏未申報，縱非故意，難謂其無過失，是被上訴人依各年度核定之其他所得，轉正歸課實際負責人之所得，並據以處罰，並無不合。又所謂「推計課稅」，係指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實之方法，此觀之所得稅法第83條第1項規定即明。
本件慈慧養護中心89至93年度之其他所得，係依據慈慧養護中心自行申報收入金額及被上訴人查得資料，經其同意書面審核而核定其他所得，為兩造所不爭，被上訴人據以轉正並裁處罰鍰，並非推計課稅予以處罰，上訴人主張被上訴人推計處罰云云，亦不足採。
(２)、上訴人配偶朱樹真既經被上訴人查獲利用其母親朱宋淑卿
及女兒楊士賢設立慈慧養護中心，涉嫌分散慈慧養護中心之其他所得，即係以其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，而上訴人89至93年度前揭所得，被上訴人分別於97年2月27日、97年8月8日、97年6月25日、97年6月10日、97年8月8日作成裁罰處分，並未逾核課期間，上訴人主張本件已逾核課期間云云，並不足取。
(３)、綜上所述，被上訴人以上訴人配偶朱樹真於89至92年度利
用其母朱宋淑卿名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得計89年度598,500元、90年度1,168,230元、91年度511,200元、92年度249,600元，及93年度利用其母朱宋淑卿、女兒楊士賢名義設立慈慧養護中心，涉嫌分散其他所得1,124,250元，經予轉正為上訴人配偶朱樹真各該年度其他所得，另查得上訴人漏報89年度營利及利息所得計58,551元、90年度利息所得24,882元、91年度營利、執行業務及利息所得計51,239元、92年度營利、執行業務、利息及其他所得計22,029元、93年度營利、薪資及租賃所得計53,334元，乃歸課核定上訴人89年度綜合所得總額5,636,717元，綜合所得淨額4,682,717元，應補稅額207,643元，並按所漏稅額230,496元處以1倍之罰鍰計230,400元（計至百元止）、90年度綜合所得總額6,208,895元，綜合所得淨額5,278,270元，應補稅額359,577元，並按所漏稅額369,567元處以1倍之罰鍰計369,567元、91年度綜合所得總額5,042,627元，綜合所得淨額4,187,149元，應補稅額178,703元，並按所漏稅額184,534元處以1倍之罰鍰計184,500元（計至百元止）、92年度綜合所得總額4,560,767元，綜合所得淨額3,644,767元，應補稅額69,204元，並按所漏稅額73,783元處以1倍之罰鍰計73,700元（計至百元止）、93年度綜合所得總額5,685,107元，綜合所得淨額4,801,137元，應補稅額423,438元，並按所漏稅額378,360元處以1倍之罰鍰計378,360元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，核無不合；上訴人訴請撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第10類、第15條第1項前段及第110條第1項所明文。次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項所明定。再按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：……二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。……」、「醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」分別為財政部62年3月21日台財稅第32131號、86年11月21日台財稅第000000000號及90年12月24日台財稅第0000000000號函釋所明釋。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就慈慧養護中心於89年4月5日立案，登記負責人雖為朱宋淑卿，嗣朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記負責人雖於同年10月11日變更為楊士賢，惟朱宋淑卿及楊士賢均因出境，實際上無從負責慈慧養護中心之業務，是慈慧養護中心之實際負責人為上訴人之配偶朱樹真，被上訴人依實質課稅原則，將系爭所得轉正為朱樹真各該年度之其他所得，歸課上訴人各該年度之綜合所得稅，並減除朱宋淑卿及楊士賢原已繳納稅額後，補徵上訴人各該年度應納稅額，並無違誤，是上訴人主張朱樹真係基於民事委任關係經營、管理慈慧養護中心，依實質課稅原則，朱樹真並無系爭所得云云，均不可採。又朱樹真既經被上訴人查獲利用朱宋淑卿及楊士賢設立慈慧養護中心，涉嫌分散慈慧養護中心各該年度之其他所得，即係以其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，則上訴人有系爭其他所得，卻漏未申報，縱非故意，難謂無過失，被上訴人於7年之核課期間內作成裁罰處分，並未逾核課期間；且被上訴人係依據慈慧養護中心自行申報收入金額及被上訴人查得資料，經其同意書面審核而核定各年度之其他所得，轉正歸課實際負責人之所得，並據以處罰，並無不合，亦非推計課稅予以處罰，是上訴人主張本件已逾核課期間，被上訴人推計處罰云云，均不足取等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、原判決業已斟酌高雄市老人福利立案證書、慈慧養護中心
辦理長期照護及養護服務申請書、慈慧養護附設長期照護區及擴充養護床位申請書、經民間公證人公證之遺產分割協議書及高雄市政府社會局覆函等證據，乃認定慈慧養護中心於89年4月5日立案，登記負責人為朱宋淑卿，嗣朱宋淑卿於93年8月29日死亡，登記負責人於同年10月11日變更為楊士賢等情，惟原判決另斟酌中外旅客入出境紀錄查詢作業表、朱樹真之談話紀錄、慈慧養護中心之委託安養契約書及房屋租賃契約書等證據，而認定慈慧養護中心之實際負責人為朱樹真，是上訴人主張原判決漏未斟酌前開高雄市老人福利立案證書等等有利於上訴人之事證且未予論述，逕認慈慧養護中心之負責人為朱樹真，除有判決不備理由之違法外，亦有分割取證之違誤云云，容有誤解，委無可採。至於上訴人其餘主張：被上訴人認朱樹真與朱宋淑卿及楊士賢間委任關係高於民法一般委任之權限，並以乏相關委任事務授權文書及朱宋淑卿與楊士賢未在國內為由，指陳朱樹真為慈慧養護中心實際負責人，難謂有理。原審未見於此，有判決不備理由之違法；原判決忽略慈慧養護中心90至92年度帳列虧損，93年度所得為240,000元，朱樹真無需分散所得等情，逕認朱樹真有實質上經濟利益之享受，顯與實質課稅原則有違。縱認朱樹真有分散所得而需歸戶課稅，亦應依慈慧養護中心之實際所得歸戶課稅，而非以書面審核之調整數為之，原判決以書面審核之調整數歸戶課稅，違反實質課稅原則；上訴人已依法申報繳納歷年綜合所得稅，並無故意以詐欺或其他不正當方法之積極行為逃漏稅捐，核課期間應為5年，故本件案關89年及90年綜合所得稅已逾核課期間；本件屬分散所得之租稅規避之行為，依本院96年度判字第81號判決意旨，應有免罰之適用，且上訴人同意採書面審核調整所得，惟調整後之所得為推計所得，非執行業務所得查核辦法第2條第1項及所得稅法第14條第1項第2款之所得，自不應推計處罰云云，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係就原審已論斷者，泛言未論斷，或係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷或理由違誤，殊不足取。
(四)、又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固分別為稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3所明定，惟由各該規定之內容可知，必須是財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之「解釋函令」方屬稅捐稽徵法第1條之1之規範範圍，而稅捐稽徵法第48條之3則是就裁罰性「法律」之修正所為之從新從輕適用法律規定，故裁罰性法律以外法令之修正，即與該條規定無涉。另按「行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2項所規定。而財政部為使辦理稅務違章案件之裁罰機關對於裁罰之金額或倍數有一客觀標準可資參考，乃訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其內容乃關於各個稅法違章案情之裁罰金額或倍數，核屬上揭行政程序法第159條第2項第2款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非同款所稱之為協助下級機關統一解釋法令或認定事實而訂頒之解釋性規定，自無上揭稅捐稽徵法第1條之1之適用，且該表非屬法律，亦無上揭稅捐稽徵法第48條之3之適用。故本件被上訴人於97年8月8日就上訴人90及93年度綜合所得稅罰鍰部分，適用裁處時之97年6月30日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，因該表已刪除「依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止」之規定，乃未計至百元為止，復查決定、訴願決定及原判決遞予維持，均無不合，併此敘明。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 莊 俊 亨