最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第3號上 訴 人 王雪紅訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳素芬 律師陳威駿 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年4月28日臺北高等行政法院97年度訴字第2146號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費（下稱系爭費用）合計新臺幣（下同）9,572,096元，未於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，經被上訴人查獲，除限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款1,914,419元外（本稅部分已確定，並繳納完畢。），復依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款1,914,419元處1.5倍罰鍰計2,871,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：全達公司於92年度給付全達香港公司營運管理費共11,402,823元（而後經復查更正為9,572,096元），其中7,920,665元部分屬於佣金，其餘3,482,158元部分屬於勞務。前者依財政部函釋無須扣繳我國所得稅；後者則因屬中華民國境外之勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，亦無須扣繳我國所得稅。系爭費用全部是全達香港公司在境外提供各項管理服務所得報酬，依所得稅法第8條第3款之反面解釋，在境外提供勞務所取得之報酬，並非我國來源所得，亦無扣繳之問題。縱認系爭費用非屬佣金或勞務報酬，核其性質，亦應屬於全達香港公司經營商業活動所獲得之利潤，應屬所得稅法第8條第9款規定所稱之「經營工商盈餘」。
因全達香港公司係在境外為經營商業活動行為，故依同條款規定之反面解釋，即不應認為係中華民國來源所得，亦無須在我國扣繳所得稅。所得稅法第114條第1款後段規定，就已依限補繳稅款，僅因其未於期限補報扣繳憑單者，仍應依扣繳稅額處以最高3倍之罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則。故被上訴人依所得稅法第114條第1款後段規定處被上訴人應扣繳稅額1.5倍之罰鍰，亦有違法。對於給付國外營利事業之服務費用，究否屬中華民國來源所得而為扣繳標的，依財政部公佈之多項函釋，上訴人依照各該函釋之意旨，有理由認定本案應不需扣繳；此問題在法律上確有不明確之處，實無從苛求上訴人得預知系爭費用會被解釋為應扣繳之費用。因此，即便認定上訴人因未扣繳行為應受相關處罰，惟上訴人並無過失，應依行政罰法第7條、第8條予以減輕或免罰等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：全達公司92年度按月支付全達香港公司系爭營運管理費用合計港幣2,164,998.23元，換算後9,572,096元，該公司92年度營利事業所得稅結算申報，系爭費用列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明。全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅。上訴人支付全達香港公司綜合性業務服務報酬已如前述，如再加入上訴人主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質，又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。上訴人未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款1,914,419元，雖已補繳扣繳稅款惟逾期申報扣繳憑單，上訴人既違反扣繳義務，自應受罰，被上訴人按應扣未扣之稅款1,914,419元處1.5倍罰鍰2,871,600元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款以外之所得而言。本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出。又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，係所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅。上訴人所提之委任合約書及佣金合約書，二者服務內容及性質有明顯不同，就契約報酬之計算方式亦不同，非屬同一契約之本約與增補條款關係。對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司92年度營利事業所得稅報告書既已確認「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」等語，而其帳載佣金支出亦僅為7,053元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。是上訴人主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出，核不足採。上訴人將全達公司於92年度給付全達香港公司11,402,823元之費用，區分為「佣金」及「綜合勞務費用」，惟均係基於同一委任合約之給付，上訴人之區分並非可採。所得稅法第8條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以資探求。依據本件委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，尚非單純之勞務提供；則該公司提供之服務屬於綜合性業務服務之本質，而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，自無從割裂整體履約行為以計算請款。本件全達香港公司所提供者，係屬綜合性業務服務，業如前述，縱有部分勞務之提供地係在國外，然仍非單純在我國境外提供勞務，核其性質應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」。全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非經營工商、農林、漁牧、礦冶等業，其所得之報酬，性質上亦非屬盈餘利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8條第9款之營業盈餘。上訴人雖已補繳扣繳稅款惟逾期申報扣繳憑單，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。上訴人違反所得稅法第114條第1款之行為，自應加以處罰。所得稅法第114條第1款及第2款規定之違規情節不同，自難比附援引司法院釋字第327號解釋意旨，認所得稅法第114條第1款規定亦違反比例原則或有違憲之情形。被上訴人按應扣未扣稅款處上訴人1.5倍罰鍰計2,871,600元，認事用法核無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：上訴人係全達公司負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年度給付外國營利事業全達香港公司系爭費用合計9,572,096元，未於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，經被上訴人查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款1,914,419元確定（原審97年度訴字第2149號、本院99年度判字第1177號判決參照，並經上訴人繳納完畢），原判決認本件被上訴人依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款1,914,419元處1.5倍罰鍰計2,871,600元（計至百元止），並無違誤，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」嗣該條款於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。次按「…上開所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」復於99年3月26日經司法院釋字第673號解釋在案。上訴意旨執上述法律修正及司法院解釋而為指摘，求為廢棄原判決，自屬有據。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被上訴人斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置。爰廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 王 史 民