最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第304號上 訴 人 胡洪九訴訟代理人 彭運鵾
洪榮宗律師蔡嘉昇律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月10日臺北高等行政法院98年度訴字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料以上訴人為台灣茂矽電子股份有限公司（下稱茂矽公司）行為時之代表人，其配偶胡孫瑪琍亦為茂矽公司之股東。茂矽公司於民國92年8月28日經股東常會通過辦理減資，並經財政部證券暨期貨管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨局，下稱金管會證期局）93年1月16日臺財證一字第0920162215號函核准在案。該公司董事會於93年1月27日決議以93年1月28日為減資基準日。上訴人旋於93年2月20日向被上訴人申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000股分別贈與上訴人998,000股及其子胡恩浩549,000股；其配偶復於93年4月1日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425股予上訴人；上訴人則於93年4月5日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶，而經被上訴人以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，顯係上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價【每股新臺幣（下同）1.82元】課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得，乃按上訴人及其配偶於93年1月28日（即茂矽公司減資基準日）所持有之緩課股票股數分別為11,462,331股（含未分配盈餘轉增資之緩課股票7,716,673股及員工紅利轉增資之緩課股票3,745,658股）及10,297,425股，依該公司減資比例
0.419253，以面額10元核定上訴人轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元、薪資所得為15,703,780元及其配偶營利所得為43,172,260元，歸課上訴人93年度綜合所得稅，補徵應納稅額35,846,901元，並以上訴人違反所得稅法第71條規定，依同法第110條第1項規定，按其所漏稅額35,836,141元，以查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計17,918,000元（計至百元止）。上訴人不服，主張其92年度綜合所得稅之課稅處分已核課確定，被上訴人無權在該確定處分未撤銷下，就同一課稅事實（即茂矽公司緩課股票股利所得），另為本件核定，且被上訴人在未發現新事實或新證據下，無權對緩課股票股利另為新核課處分，則被上訴人對同一課稅事實以不同之認定標準二次核定補稅及裁罰，嚴重侵害上訴人權益，且上訴人贈與上開緩課股票行為早於茂矽公司減資基準日前即已成立，被上訴人不得任意否定上訴人贈與成立時點，又縱認上訴人與配偶贈與茂矽公司緩課股票係發生於該公司減資基準日後，被上訴人亦應依促進產業升級條例第16條規定，核定上訴人於減資彌補虧損時實際應納稅額云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經被上訴人重新審查結果認為：就營利及薪資所得部分，上訴人及配偶贈與上開緩課股票，於93年4月1日、2日及6日始移轉過戶，參照公司法第165條第1項規定，須向公司辦妥過戶手續後，股票受讓人始得對公司主張股東之權利（例如開會及分派股息或紅利等）。據此，上訴人及配偶於93年4月間完成上開股票移轉登記前，既仍為該緩課股票所表彰股份權利之股東，取自公司之未分配盈餘及員工紅利轉增資配股，符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條及第17條前段規定，暫緩課徵股東營利、薪資所得，嗣該公司於93年1月28日辦理減資，收回未分配盈餘及員工紅利轉增資配發緩課股票，其緩課原因已不存在，依所得稅法第14條第1項第1類前段、第3類前段、稅捐稽徵法第21條第2項前段、財政部81年5月9日臺財稅第000000000號、85年9月4日臺財稅第000000000號函釋及上開規定，被上訴人據以核定其所得並無不合，惟依97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，本件因訴願重審中屬未確定，自有上開修正規定適用，而茂矽公司93年1月28日減資基準日之收盤價格3.24元，按上訴人及其配偶減資基準日所持有之緩課股票計21,759,756股及減資比例0.419253，重行核算上訴人及配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，原核定營利、薪資所得應予追減61,670,412元，至95年1月23日已繳納補徵92年度稅額者，核屬另案更正問題；又有關罰鍰部分，因其所得既經追減61,670,412元，乃重行核算處罰鍰計5,583,900元（計至百元止）等由，遂作成97年7月29日財北國稅法二字第0970225317號重審復查決定（下稱原處分），追減營利所得61,670,412元及罰鍰12,334,100元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、被上訴人在已確定之92年度核定處分未經撤銷情況下，擅自以93年度核定處分就本件緩課股票重複核課所得稅及罰鍰，乃係對同一課稅事實，以不同價值判斷標準，對同一租稅客體（即茂矽公司緩課股票股利所得）、同一租稅主體（即上訴人及配偶），另為重複課稅及罰鍰之處分，被上訴人已構成違法之處分。縱被上訴人就本件緩課股票認應另為93年度核定處分，依法應先撤銷92年度核定處分，始得為之。惟被上訴人為93年核定處分前，並未依法撤銷其92年度核定處分，依行政程序法第111條規定，本件93年度核定處分顯有重大明顯瑕疵，應為自始無效之處分。㈡、被上訴人主動撤銷補徵上訴人92年度所得稅之核定處分，依稅捐稽徵法第38條第1項規定之法理，被上訴人除退還上訴人及配偶已繳納之稅款15,343,629元外，尚應自上訴人及配偶繳納稅款日（即95年1月23日）起加計利息一併退還，始回復至未作成92年度處分之原狀，即應退還自上訴人及配偶繳納稅款日（95年1月23日）起至填發國庫支票之日止之利息，而在被上訴人尚未退還上開應退利息前，仍未回復92年度核定處分作成前之原狀，被上訴人所為93年度補稅及罰鍰處分，因與再開行政程序之前提要件不符而應予撤銷。㈢、被上訴人於94年10月3日以上訴人及配偶贈與緩課股票之發生於00年間之事實，據以作成92年度核定處分，顯見被上訴人應已對上訴人贈與緩課股票之行為進行實質調查，並認定緩課股票係因贈與（而非因減資）而喪失其緩課原因。被上訴人在無任何新事實或新證據足堪佐證有何「應補徵稅捐」情況下，以臆測之詞對本件緩課股票股利另為重複核課，不僅無據，更屬違法。㈣、本件緩課股票之贈與行為實於92年間即成立，上訴人及配偶93年度並非茂矽公司緩課股票之股東，自無從參與該公司之減資行為，故該次減資對於上訴人而言，並非行為時促進產業升級條例第16條所規定之所得發生時點。被上訴人對於上訴人上開主張及舉證，未善盡斟酌全部陳述與調查事實及證據之職責，因而作成之93年度核定處分，完全悖於經驗法則及論理法則，更有未依行政程序法第43條規定應依全案證據認定事實之違法。
㈤、被上訴人否認上訴人贈與時點為92年10月14日及92年12月22日，並主張上訴人贈與行為係發生於00年0月間，則被上訴人應就否認贈與時點發生於00年間之理由，以及如何據以認定贈與時點發生於00年0月間負舉證責任。惟被上訴人均未提出任何證據以實其說，根據客觀舉證責任分配原則，被上訴人應承受事實不明之不利益。然被上訴人認定緩課股票係因茂矽公司減資彌補虧損而發生緩課原因消滅，並以減資基準日之股價認定應納稅額，而為93年度之補稅處分，即屬違誤。縱認被上訴人得核課上訴人及配偶93年度綜合所得稅，仍應以上訴人及配偶是否取得實質收益或財產增益為衡量標準，核定上訴人及配偶93年度應納稅額，不應以茂矽公司93年1月28日減資基準日之收盤價與面額孰低計算上訴人93年度應核課之所得額。㈥、被上訴人雖援引促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，認緩課股票減資彌補虧損應依收盤價課稅之處分，惟依促進產業升級條例第19條之4明顯違反實質課稅原則、量能課稅原則及平等原則並侵害人民財產權，不得作為核課上訴人及配偶93年所得稅之依據。㈦、被上訴人無法證明緩課股票約定贈與日發生於00年0月間，亦未證明上訴人有逃漏稅捐之故意或過失，依行政罰法第7條規定及罪疑唯輕原則，顯無課處本件裁罰之依據，被上訴人93年度裁罰處分顯已違反行政罰法第7條規定。爰請判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）不利上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：㈠、上訴人92年度綜合所得稅之營利所得，係被上訴人初查依茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課，而92年度補徵稅額業經註銷在案，自無重複核課之情事。上訴人92年度綜合所得稅之所得，係被上訴人初查依據茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課，而92年度補徵稅額業經註銷在案，已回復其92年度未核課所得之狀態，至上訴人所補繳稅款業經被上訴人所屬北投稽徵所另案依相關規定以退稅案件辦理，即與本件無涉。㈡、上訴人及其配偶申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，觀其行為時間皆發生於該公司減資基準日後之密接性，適足以顯現上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機。㈢、上訴人所稱不計入贈與總額證明書，係上訴人之配偶分別於93年2月20日、同年4月1日向被上訴人申報其92年10月14日、同年12月22日贈與緩課股票予上訴人，上訴人於93年4月5日亦向被上訴人申報其92年12月22日贈與緩課股票予其配偶，經被上訴人依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定核屬配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，並於該兩人申報當日（即93年2月20日）即核發不計入贈與總額證明書，自與上訴人所稱其贈與事實業經被上訴人查核無涉，亦與其所主張之成立贈與行為時點無關。又依同法第24條第1項明定上開事項不計入贈與總額申報，上訴人及配偶卻於所稱之贈與行為發生日數月後（超過其所稱贈與行為發生後30日內）方持以申報，其目的昭然若揭。㈣、上訴人所稱贈與稅繳納證明之部分，係上訴人於93年2月20日申報其92年10月14日贈與緩課股票予其子胡恩崧及胡恩瑞合計1,000,000股，並按其申報贈與價額1,820,000元而繳納贈與稅37,200元，惟上開行為係上訴人及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以上訴人及配偶相互贈與或贈與其子之方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達74,624,855元，顯係上訴人利用申報贈與緩課股票之方式造成股票移轉之外觀行為，以達成規避稅賦之目的。㈤、按97年6月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4規定，被上訴人按茂矽公司減資基準日，以上訴人及其配偶所持有緩課股票股數，依茂矽公司減資比例0.419253，而以該公司減資基準日之收盤價格
3.24元，核定上訴人轉讓緩課股票之營利所得為10,482,172元、薪資所得為5,088,025元及其配偶營利所得為13,987,813元，並無不合。㈥、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶因茂矽公司減資收回緩課股票而應歸課當年度所得稅之營利、薪資所得計91,228,688元。上訴人為行為時茂矽公司負責人，當然知悉茂矽公司減資收回緩課股票乙事，從而，上訴人即應盡其注意，依法將該減資收回之緩課股票金額合併當年度所得辦理結算申報，惟上訴人漏報該等所得，其應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。被上訴人原按其所漏稅額35,836,141元，依查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計17,918,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被上訴人重新審查，依97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，按上訴人及配偶於減資基準日所持有之緩課股票、減資比例及緩課股票時價，重行核算上訴人及配偶營利及薪資所得，並核計其漏稅額為11,167,976元，重行核算應處罰鍰計5,583,900元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人為茂矽公司行為時之負責人，其配偶胡孫瑪琍亦為茂矽公司之股東。該公司董事會於93年1月27日決議以93年1月28日為減資基準日。上訴人旋於93年2月20日向被上訴人申報其於92年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日將所有茂矽公司緩課股票1,547,000股分別贈與上訴人998,000股及其子胡恩浩549,000股；其配偶復於93年4月1日再次申報其於92年12月22日贈與緩課股票8,750,425股予上訴人；上訴人則於93年4月5日申報其於92年12月22日贈與緩課股票10,462,331股予其配偶。被上訴人原查以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，顯係上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得。乃按上訴人及其配偶於93年1月28日（即茂矽公司減資基準日）所持有之緩課股票股數分別為11,462,331股及10,297,425股，依該公司減資比例0.419253，以面額10元核定上訴人轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元、薪資所得為15,703,780元及其配偶營利所得為43,172,260元，歸課上訴人93年度綜合所得稅。嗣經被上訴人以原處分略以，查上訴人及配偶贈與系爭緩課股票，於93年4月1日、2日及6日始移轉過戶，參照公司法第165條第1項規定，須向公司辦妥過戶手續後，股票受讓人始得對公司主張股東之權利（例如開會及分派股息或紅利等）。據此，上訴人及配偶於93年4月間完成系爭股票移轉登記前，既仍為該緩課股票所表彰股份權利之股東，取自公司之未分配盈餘及員工紅利轉增資配股符合前揭條例規定，暫緩課徵股東營利、薪資所得，嗣茂矽公司於93年1月28日辦理減資，收回未分配盈餘及員工紅利轉增資配發緩課股票，其緩課原因已不存在，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，原查據以核定系爭所得並無不合，惟依97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，本件因訴願重審中屬未確定，自有上開修正規定適用，茂矽公司93年1月28日減資基準日之收盤價格3.24元，按上訴人及配偶減資基準日所持有之緩課股票計21,759,756股及減資比例0.419253，重行核算上訴人及配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，原核定營利、薪資所得應予追減61,670,412元，並無違誤。㈡、有關上訴人92年度綜合所得稅之系爭所得，係被上訴人初查依據茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課，92年度補徵稅額業經註銷在案，此有被上訴人92年度綜合所得稅核定通知書（更正後）附原審法院卷可參，依此，已回復其92年度未核課系爭所得之狀態，自無重複核課之情事。至上訴人所補繳稅款業經被上訴人所屬北投稽徵所另案依相關規定以退稅案件辦理，已與本件無涉，顯係上訴人誤解。㈢、本件係按稅捐稽徵法第21條第2項前段規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰」所為核課處分，被上訴人以原處分補徵上訴人所漏稅款，於此上訴人對初查核定之信賴保護為法所排除，且核與上訴人所主張臺中高等行政法院92年度訴字第591號及原審法院97年度訴字第2851號判決之案情不同，尚難比附援引，況上開二判決僅為個案認定，其非判例，對本件並無拘束力。㈣、茂矽公司於93年1月27日召開董事會議決同年月28日為該公司減資基準日，該公司行為時負責人為上訴人，復為董事會議主席，此有營業人暨扣繳單位統一編號查詢及茂矽公司第6屆第25次董事會議記錄附原審法院卷可稽，顯係上訴人對於茂矽公司欲減資一事早已知情，亦可證上訴人所稱上訴人及配偶93年度並非茂矽公司緩課股票之股東，自無從參與茂矽公司之減資行為，該次減資對於上訴人而言，並非行為時促進產業升級條例第16條所規定之所得發生時點云云，顯非真實。次查，上訴人於93年2月20日向被上訴人申報其92年10月14日贈與緩課股票予子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股，其配偶亦於同日向被上訴人申報92年10月14日贈與緩課股票予子胡恩浩549,000股及上訴人1,079,000股，上訴人之子胡恩浩同日向被上訴人申報92年10月14日贈與緩課股票予上訴人之子胡恩崧124,080股，上訴人之子胡恩崧同日向被上訴人申報92年10月14日贈與緩課股票予上訴人之子胡恩瑞9,000股；另上訴人配偶復於93年4月1日第2次向被上訴人申報92年12月22日贈與緩課股票21,448,805股予上訴人；上訴人則於93年4月5日向被上訴人申報92年12月22日贈與緩課股票10,933,959股予其配偶。上開行為係上訴人及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以上訴人及配偶相互贈與、贈與其子，以及其子間亦相互贈與之方式申報贈與稅，蓄意製造於該公司減資基準日前就該等緩課股票之營利所得，於上訴人所主張「自家人互相贈與之贈與日（惟該贈與日92年10月14日、92年12月22日為該公司每股股票收盤價最低點1.82元、1.90元）」已實現之外觀行為。又查，上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，觀其行為時間皆發生於該公司減資基準日後之密接性，適足以顯現上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得之隱藏動機。再查：上訴人係行為時茂矽公司負責人，該公司於上訴人及配偶將該等緩課股票轉讓時，依證券交易法第22條之2規定向主管機關申報辦理預定轉讓及過戶日期係93年4月1日、2日及6日（均在該公司減資基準日後），復按該公司股東分戶卡所載，上訴人及配偶贈與該等緩課股票於93年4月1日、2日及6日始移轉過戶，此有該公司97年1月11日（97）茂（股）字第970004號函附原審法院卷可稽。綜上，足見歸課上訴人93年度綜合所得稅之所得，係因茂矽公司當年度減資緩課股票以彌補虧損而收回緩課股票之轉讓所得，經被上訴人查獲上訴人及配偶於該公司減資基準日後，藉由贈與稅申報制度而製造贈與外觀行為，以規避行為時應按緩課股票面額10元申報之轉讓所得，而歸課上訴人及配偶93年度綜合所得稅。且按所得稅之課徵係採年度課稅制度，上開緩課股票既經查明未於92年間移轉，則被上訴人按茂矽公司減資基準日93年1月28日，上訴人及其配偶所持有緩課股票股數核計其營利所得及薪資所得，並歸課上訴人93年度綜合所得稅，並無違誤。至上訴人92年度綜合所得稅係被上訴人依茂矽公司所開立緩課股票轉讓憑單所為之核課，上開課稅事實既經查明，則上訴人92年度綜合所得稅事件亦應另案重行核定，惟與本件無涉。上訴人此部分之主張，委無可採。㈤、上訴人所稱「不計入贈與總額證明書」，係上訴人之配偶分別於93年2月20日、同年4月1日向被上訴人申報其92年10月14日、同年12月22日贈與緩課股票予上訴人，上訴人於93年4月5日亦向被上訴人申報其92年12月22日贈與緩課股票予其配偶，經被上訴人依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定核屬配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，並於該兩人申報當日（即93年2月20日）即核發不計入贈與總額證明書，自與上訴人所稱其贈與事實業經被上訴人查核無涉，亦與其所主張之成立贈與行為時點無關。又依同法第24條第1項明定上開事項不計入贈與總額申報，上訴人及配偶卻於所稱之贈與行為發生日數月後（超過其所稱贈與行為發生後30日內）方持以申報，其目的昭然若揭。次查：上訴人所稱贈與稅繳納證明之部分，係上訴人於93年2月20日申報其92年10月14日贈與緩課股票予其子胡恩崧及胡恩瑞合計1,000,000股，並按其申報贈與價額1,820,000元而繳納贈與稅37,200元，惟上開行為係上訴人及配偶於該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實益之緩課股票，全部以上訴人及配偶相互贈與或贈與其子之方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達74,624,855元，顯係上訴人利用申報贈與緩課股票之方式造成股票移轉之外觀行為，以達成規避稅賦之目的。㈥、按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定及行為時促進產業升級條例第16條規定，可知，公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意；而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致；是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，及公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東取得相當於每股面額部分之利益，故就此等股票股利於公司減資時，乃其依上述行為時促進產業升級條例第16條規定應歸課營利所得之時點。此觀點亦為本院96年度判第1404號判決肯認在案。次查：上訴人原所持有茂矽公司未分配盈餘增資配發股東股票股利，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，公司股東取得符合行為時獎勵投資條例之新發行記名股票，可享受於取得年度得免予計入股東所得課稅之獎勵，惟此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，並非准許其就股票之取得不予課稅，而僅是給予「延緩所得計入時點」之優惠而已。亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，其因而取得之新發行記名股票，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅，惟於緩課原因消失，稅捐稽徵機關即以之作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅，復按97年6月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4明定「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」從而，被上訴人按茂矽公司減資基準日，上訴人及其配偶所持有緩課股票股數，依茂矽公司減資比例0.419253，以該公司減資基準日之收盤價格3.24元，重行核算上訴人轉讓緩課股票之營利所得為10,482,172元、薪資所得為5,088,025元及其配偶營利所得為13,987,813元，並無不合。㈦、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶因茂矽公司減資收回緩課股票而應歸課當年度所得稅之營利、薪資所得計91,228,688元。
上訴人為行為時茂矽公司負責人，當然知悉茂矽公司減資收回緩課股票乙事。從而，上訴人即應盡其注意，依法將該減資收回之緩課股票金額合併當年度所得辦理結算申報，惟上訴人漏報該等所得，其應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。被上訴人原按其所漏稅額35,836,141元，依查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計17,918,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被上訴人重新審查，依97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，按上訴人及配偶於減資基準日所持有之緩課股票、減資比例及緩課股票時價，重行核算上訴人及配偶營利及薪資所得，並核計其漏稅額為11,167,976元，重行核算應處罰鍰計5,583,900元，並無違誤。㈧、茂矽公司於93年1月27日召開董事會議決議同年月28日為該公司減資基準日，該公司行為時負責人為上訴人，復為此董事會議主席，此有該公司第6屆第25次董事會議記錄附原審法院卷可稽，顯係上訴人對於該公司欲減資一事早已知情，依此，上訴人確有故意違反所得稅法規定之主觀構成要件，故被上訴人處以罰鍰，並無違誤。㈨、上訴人及配偶於該公司減資基準日後，以上訴人及配偶相互贈與或贈與其子之方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達（即欲規避隱藏之所得額）74,624,855元，上開行為係上訴人及其配偶於茂矽公司減資基準日後，始利用申報贈與緩課股票之方式欲製造股票移轉之外觀行為，以達成規避稅賦之目的，依此，無論上訴人是否選擇該公司92年度每股股票最低點之收盤價作為其虛偽贈與之時點，均無法逃脫其欲規避隱藏按行為時緩課股票面額10元申報減資彌補虧損收回緩課股票之所得額。綜上所述，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、茂矽公司發放系爭緩課股票予上訴人時，於經濟實質上，茂矽公司並未失去任何資產，上訴人亦未自茂矽公司取得任何收益，故於系爭緩課股票配發之年度，上訴人並無所得可言，而須待上訴人實際處分（如贈與）系爭緩課股票時，始應依上訴人實際取得之所得課稅。因此，行為時促進產業升級條例第16條規定，緩課股票股利，僅係回歸其經濟實質，而非租稅優惠。惟原判決認上訴人於取得股票股利，其營利所得即已實現，僅係國家給予延緩所得計入時點之優惠，原判決顯然與公司發放股票予股東之經濟實質不符，有適用行為時促進產業升級條例第16條規定不當之違法。㈡、原判決援引促進產業升級條例第19條之4規定，認上訴人於取得系爭緩課股票股利時，當年度即有所得發生，僅係延緩至茂矽公司減資基準日當年度依當日收盤價計算上訴人所得核課，而不論上訴人實際上並無所得發生，惟促進產業升級條例第19條之4規定不僅違反司法院釋字第337號解釋個人綜合所得稅採收付實現制，且已侵害上訴人憲法第15條保障之財產權，原判決不應適用該違憲之規定而適用，有適用法規不當之違背法令。㈢、原判決理由一方面認茂矽公司辦理減資彌補虧損，上訴人等股東實際上無法獲得任何利益，此與減資彌補虧損之經濟實質相符；另一方面卻又認上訴人配合茂矽公司辦理減資彌補虧損繳回系爭緩課股票，取得「相當」於每股面額之利益。但茂矽公司以減資彌補虧損，純係帳上二個會計科目（即股本及累積虧損）之互相沖抵減少，與股東所得之實現係屬二事，當不可混為一談，應否課稅仍應以上訴人是否實際因減資彌補虧損而獲有所得，否則即違反收付實現原則。㈣、行政程序法為人民最低限度程序保障之規範，當稅捐稽徵法對納稅義務人之程序保障較行政程序法更為不足時，行政程序法仍應適用，惟原判決於適用再開稽徵程序時，逕排除行政程序法第128條不予適用，而給予被上訴人於緩課期間內均得任意再開稽徵程序之權力，顯已侵害行政程序法賦予上訴人最低限度之程序保障，而有應適用而不適用行政程序法第128條規定之違法。㈤、被上訴人於94年10月3日以上訴人及配偶贈與系爭緩課股票發生於00年間此一事實，據以作成92年度核定處分，顯見被上訴人應已對上訴人贈與系爭緩課股票之行為進行實質調查，並認定以系爭緩課股票係因贈與（而非因減資）而喪失其緩課原因。被上訴人在無任何新事實或新證據足堪佐證有何應補徵稅捐之情況下，當然不得擅自變更92年度核定處分。詎原審對於上訴人前開「被上訴人核定補徵上訴人92年度營利所得時，竟於無新事實新證據之情況下，再開稽徵程序，嚴重違反法律安定性」，此一重要主張及所檢附之相關證據，不僅未予採納，亦未於原判決中交代其不予採納之理由，原判決顯有理由不備之違法等語。
六、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第1類及第3類前段、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。又「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報……。」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。」、「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」分別為88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條、第17條前段、97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4所明定。另「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉……申報緩課股票轉讓所得申報憑單。」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」財政部81年5月9日臺財稅第000000000號及85年9月4日臺財稅第000000000號分別函釋在案。經查：㈠、原判決業已審認公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意；而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致；是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，及公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東取得相當於每股面額部分之利益，故就此等股票股利於公司減資時，乃其依上述行為時促進產業升級條例第16條規定應歸課營利所得之時點。本件上訴人原所持有茂矽公司未分配盈餘增資配發股東股票股利，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，公司股東取得符合行為時獎勵投資條例之新發行記名股票，可享受於取得年度得免予計入股東所得課稅之獎勵，惟此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，並非准許其就股票之取得不予課稅，而僅是給予「延緩所得計入時點」之優惠而已。亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，其因而取得之新發行記名股票，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅，惟於緩課原因消失，稅捐稽徵機關即得以之作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅。從而，被上訴人按茂矽公司減資基準日，上訴人及其配偶所持有緩課股票股數，依茂矽公司減資比例0.419253，以該公司減資基準日之收盤價格3.24元，重行核算上訴人轉讓緩課股票之營利所得為10,482,172元、薪資所得為5,088,025元及其配偶營利所得為13,987,813元，並無不合等情。本院經核與上開88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條、第17條前段、97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4規定意旨，要無不合，尚難謂原判決有適用法規不當之違法。㈡、次查「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之。」、「訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」分別為行政程序法第117條第1項、訴願法第80條第1項所明定。且稅捐行政因具有大量行政之特質，致使稅捐機關對各式各樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，常多為形式上之審查，為保有事後查核之權，乃於稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款。而本件被上訴人係按稅捐稽徵法第21條第2項前段「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰」之規定所為核課處分。是原判決於適用再開稽徵程序時，不予適用行政程序法第128條之規定，於法並無不合，亦難謂原判決有判決不適用法規之違法。㈢、再查原判決敘明有關上訴人92年度綜合所得稅之系爭所得，係被上訴人初查依據茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課，惟92年度補徵稅額業經註銷在案，此有被上訴人92年度綜合所得稅核定通知書（更正後）附原審法院卷可參，依此，已回復其92年度未核課系爭所得之狀態，自無重複核課之情事等情，有如前述。則原審對於上訴人主張被上訴人核定補徵上訴人92年度營利所得時，竟於無新事實新證據之情況下，再開稽徵程序，嚴重違反法律安定性乙節，業已審酌，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，亦與所謂判決不備理由之違法情形不相當。㈣、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（重審復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 王 福 瀛