最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第307號上 訴 人 陳麗嬌訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 范海順上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴字第1867號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國95度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,476,
000元；另被上訴人查獲上訴人漏報其扶養親屬陳侯阿銀利息所得11,840元，合計漏報所得1,487,840元，乃歸戶核定上訴人綜合所得總額為5,839,755元、補徵稅額418,769元，並按所漏稅額566,369元處0.2倍之罰鍰計113,273元。上訴人對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭公務車，乃上訴人任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得；又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，上訴人並無系爭所得，而被上訴人仍將屬任職公司非薪資支出之營業費用核定為上訴人之薪資所得，扭曲上訴人之課稅所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則；末依行政程序法第9條對於當事人有利情形應一律注意之規定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）規定，自不應歸入上訴人薪資所得；又依財政部95年函釋，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義；再者，依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情；被上訴人未審酌上訴人已就扣繳義務人提供之扣繳憑單金額悉數申報，不宜歸責於上訴人，其任事用法顯違反前揭行政罰法規定，應予撤銷；另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（任職公司）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰；退步言，縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：永達公司自95年起向台壽保資融股份有限公司（下稱台壽保公司）租賃車輛，由台壽保公司（出租人）、永達公司（承租人）及上訴人（保管人）於95年2月23日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自95年4月
20 日至97年4月19日止，俟上訴人與台壽保公司辦妥簽約及對保等事宜後，台壽保公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金510,000元及每月之租金61,500元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司明知上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏95年度綜合所得稅；至永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛比例極低，惟查永達公司該年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤；況系爭事項既經查明已如前述，依本院75年判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。又本件查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，上訴人既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，且上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，可見上訴人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得1,476,000元，上訴人應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。又本件係臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函示意旨，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款；再查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件上訴人95年度任職於永達公司，於(95年2月23日與台壽保公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年4 月20日起至97年4月19日止），約定由台壽保公司出租汽車1輛（廠牌型式：廠牌型式：TOYOTA PREVIA 2.4、排氣量：2,362C.C.車輛牌價：1,698,000元、牌照號碼：6677－BB）予永達公司，每月租金為61,500元，車輛保證金為510,000 元，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。本件車輛保證金係上訴人匯款510,000元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予台壽保公司，永達公司僅於上訴人匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是系爭車輛保證金實際上係由上訴人出資負擔，此為上訴人所是認，並經永達公司負責人吳文永於95年10月31日在臺北市調查處調查時陳稱無訛。又上訴人於簽訂租約時，同意採全額扣款方式，自收件日起按公司扣款日全額扣款總額1,476,000元，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。每月租金，則係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再一次從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用，嗣由上訴人之兄買回系爭車輛。綜上各等情以觀，系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及租期後，再由上訴人、永達公司與台壽保公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成員工還款同意書後，永達公司於95年4月一次從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛，嗣租賃期滿時，即由上訴人指定之人即其兄直接取得系爭車輛之所有權。則系爭車輛實際係由上訴人支付租金及購買，由上訴人使用收益。上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，並於租約期滿後，買受系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。
㈡、該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，未見上訴人說明及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。上訴人僅泛稱社會對保險業務員使用車輛等級之觀感，仍未能證明租用系爭車輛與招攬保險業務之必要性，無從認定系爭車輛租金確為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係上訴人自行租賃供上訴人私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，依營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。㈢、財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經原審法認定如前，自無財政部95年函釋之適用。
㈣、按財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋，係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地，上訴人此部分之主張，尚非可採。㈤、按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」本院75年度判字第309號著有判例。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，且上訴人並非不起訴處分書之被告，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案，尚難據為有利於上訴人之認定。
㈥、永達公司於92年10月7日製訂業務發展費用報核辦法，嗣於93年1月1日、3月26日及94年12月28日分別修訂，該辦法第8條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金，即係永達公司之營業費用。況永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意，而該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？而上開13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？上訴人均未能合理說明。又上訴人薪資所得之計算，因永達公司對上訴人業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績及組業績）之達成率，按不同成數及公式，計算服務報酬、舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬等。以上訴人95年度8月份薪資所得計算為例，服務報酬包括初年度服務報酬31,258元及續年度服務報酬55,275元；達成報酬-UM1,438元；每月達成報酬-UM 8,000元；舉績報酬7,192元；第一代輔導報酬779元；推介報酬1,043元，共計104,985元，直接歸屬至利潤中心包括其他佣金支出24,697元；業務發展費21,000元，共計45,697元，故結算後薪資所得為59,288元。準此，計算上訴人95年度取自永達公司薪資所得為4,178,018元。而上訴人係同意採全額扣款方式，自收件日起按公司扣款日全額扣款總額，本件係於95年4月1次扣款1,476,000元，可見，上訴人95年度8月份之薪資即無扣減車輛租金之項目。是故，若無系爭車輛租金之支出，上訴人95年度之薪資所得應為4,178,018元，加上系爭車輛租金1,476,000元，共計5,654,018元。此種交易方式名義上雖由永達公司出面租賃車輛，實質上則為員工自己租賃車輛，若永達公司為實際承租人，何需扣付員工薪資款，顯然永達公司藉由車輛租賃方案，以公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人的事實，永達公司鑑於原薪資費用為既定之支出，該公司將其中扣付薪資部分改以租金費用列支，對整體費用並不影響，惟以薪資淨額列報員工所得，卻可幫助員工適用較低級距稅率以逃漏個人綜合所得稅，此時，上訴人之薪資已轉變為系爭車輛租金。從而，被上訴人乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,476,000元實質上係上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人95年度取自永達公司薪資所得為5,654,018元，尚無不合。㈦、本件上訴人94年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭所得金額1,476,000元，數目頗鉅，上訴人不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又上訴人上開所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；然上訴人捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。㈧、再查，臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函，本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。㈧、查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第114條第1項第1款規定，就應補繳稅款處1倍罰鍰，與被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處上訴人罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「上訴人」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第26條同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則。從而，被上訴人核定上訴人綜合所得總額為5,839,755元、補徵稅額418,769元，並按所漏稅額566,369元處0.2倍之罰鍰計113,273元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：壹、有關補徵稅額之部分：㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。㈡、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令，應予廢棄。
㈢、依臺北地檢署檢察官偵查終結所為不起訴之處分，即知本件無發生逃漏稅捐之結果，並非有發生逃漏稅捐而無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐。惟本件縱有行政罰與刑罰之競合處理，本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果。按行政罰法有鑒於行政罰與刑罰同屬對不法行為之制裁，且因刑罰之制裁功能強於行政罰，刑罰之處罰程序較行政罰嚴謹，故行政罰法規定行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則。本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果，原判決自有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。㈣、系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令，應予廢棄。
㈤、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，應予廢棄。㈥、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。㈦、再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。㈧、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。貳、有關補徵稅額之部分：㈠、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令，應予廢棄。㈡、被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述。另以財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，原判決未審酌前揭財政部96年函釋程序之正當性，卻僅以「上開函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由，核認被上訴人辦理相關案件，得以援用，顯違背法律保留原則，應予廢棄。㈢、末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令，應予廢棄等語。
六、本院按：㈠、刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。㈡、「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛．．．則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。㈢、再查（1）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。㈣、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
書記官 王 福 瀛