最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第330號上 訴 人 許炳煌訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2612號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）814,677元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報上訴人薪資所得3,672,000元，通報被上訴人，歸課上訴人當年度綜合所得稅，另查獲短漏報配偶薪資及執行業務所得合計8,294元，乃核定上訴人綜合所得總額7,943,816元，補徵應納稅額908,323元，並按所漏稅額908,323元處
0.2倍罰鍰181,664元。上訴人就取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字2347號不起訴處分認定事實，且依本院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，難憑藉新見解重為處分。（二）有關核定漏報薪資所得3,672,000元部分：按財政部民國95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋），凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。本件系爭公務車乃永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋規定意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。依財政部95年函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。永達公司承租時支付約定之保證金，嗣後由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，要難謂與一般商業情形有違。綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人之薪資所得。此乃上訴人實際取自永達公司之薪資所得，不應涵蓋於受僱人之所得中。永達公司要求上訴人等業務員書立該等還款同意書及保證票據，以提醒上訴人等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響永達公司整體業務進行。被上訴人僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴處分書內經司法機關調查證據程序認定有利於上訴人部分之事實，已違反行政程序法第9條規定之注意義務。上訴人僅得於其業務拓展費範圍內報銷因招攬保險業務而發生之必要營業費用，而業務拓展費又係按上訴人等業務績效計算，因此上訴人一方面考量欲給予客戶之印象外，亦需考量本身未來最可能達成之業務績效，選擇合宜之車款，而未以最高等級之車輛承租，尚難據此論有違經驗法則。（三）有關罰鍰181,664元部分：⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。上訴人依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由上訴人與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故上訴人亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助上訴人等業務員業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非上訴人之薪資所得，應免予處罰。⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人任職公司之負責人吳文永）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰。另參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被上訴人所稱顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，亦有違行政程序法第6條規定之平等原則。本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業已補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而上訴人（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）薪資所得：永達公司明知上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年11月30日起向普羅公司租賃車輛，由普羅公司（出租人）、永達公司（承租人）及上訴人（保管人）於93年12月7日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，名義上該車輛係永達公司承租，惟車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，實際係上訴人租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費，以薪資支出列支，永達公司以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏93年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，核定上訴人短報93年度薪資所得3,672,000元並無不合。臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，惟行政法院本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。（二）罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件永達公司93年度藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪資所得3,672,000元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為上訴人之所得，且上訴人列名公務車輛租賃附屬合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見上訴人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得3,672,000元，即應受罰，本件原查於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日）之後，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。原查初查按所漏稅額908,323元處0.2倍罰鍰181,664元，惟重行核算漏稅額1,275,523元，應處罰鍰255,104元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原處罰鍰181,664元應予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人93年度任職於永達公司，該公司於93年12月7日與普羅公司簽訂「公務車輛租賃契約」，約定由普羅公司出租汽車1輛予永達公司，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。本件車輛保證金1,000,000元，係上訴人於簽訂租約前之93年11月22日、12月5日匯款至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予普羅公司，永達公司僅於上訴人匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；另上訴人於簽訂租約時，同意租金全額自其薪資中扣除；又前開車輛每月租金306,000元，係由永達公司先行墊付予普羅公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。亦即本件汽車租賃關係實際上由上訴人立於承租人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人。永達公司員工自始有意自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302人，顯係一計畫性事務。本件上訴人亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使上訴人逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被上訴人依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定上訴人短報93年度薪資所得3,672,000元，並無違誤。又上訴人為系爭車輛之實質承租人，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使上訴人當年度短報等同於租金金額之薪資所得，上訴人對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，被上訴人加計上訴人當年度其他漏報之所得，按所漏稅額908,323元處0.2倍之罰鍰計181,664元，係已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無不合。上訴人又主張依財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函系爭車輛租金應屬交通費，為利潤中心之必要費用之一，非屬保險業務員之薪資所得，此部分非屬上訴人薪資。惟查上訴人93年度薪資項目，上訴人就表列之「組織報酬」之金額未提出佐證以證明為真。縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」各項績效之達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥一定比例為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率而有不等之額度，即屬變動性質，上訴人主張不合常理，難以採信。上開函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件上訴人徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金306,000元之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達1年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數百萬元之交通費，何以為營業所必要？是以，上訴人上開主張，顯然背於常情。上訴人接獲永達公司開立之當年度扣繳憑單，對憑單上所載薪資所得乃已扣除租金之餘額，知之甚明，焉得以按扣繳憑單之記載申報薪資所得，即諉稱其無故意。又行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一個行為違反數個行政義務時有其適用。上訴人所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而上訴人所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。上訴人主張，核無可採等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：壹、有關補徵稅額之部分：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令。（二）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字2347號不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令。（三）依臺北地檢署檢察官偵查終結所為不起訴之處分，即知本件無發生逃漏稅捐之結果，並非有發生逃漏稅捐而無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐。惟本件縱有行政罰與刑罰之競合處理，本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果。按行政罰法有鑒於行政罰與刑罰同屬對不法行為之制裁，且因刑罰之制裁功能強於行政罰，刑罰之處罰程序較行政罰嚴謹，故行政罰法規定行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則。本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果，原判決自有適用法規不當之違背法令。（四）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。（五）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤。（六）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。（七）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（八）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。貳、有關裁處罰鍰之部分：（一）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令。（二）行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令等語。
六、本院按：（一）「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛…則其分期給付車商之價金，…該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，…至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：
不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）再查（1）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 楊 惠 欽法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 18 日
書記官 王 史 民