最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第332號上 訴 人 陳珠美訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月27日高雄高等行政法院98年度訴更一字第11號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶許萬林取自安侯建業會計師事務所退職所得計新臺幣（下同）1,322,032元，被上訴人依查得資料核定上訴人配偶應稅之退職所得為13,998,022元，併課上訴人當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額4,133,485元外，並以上訴人短漏報其配偶退職所得12,675,990元（下稱系爭退職金），致短漏所得稅4,133,485元，乃依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.2倍罰鍰計826,600元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第1078號判決（下稱原審法院95年判決）駁回，提起上訴，經本院98年度判字第443號判決將罰鍰部分廢棄，發回原審更為審理，並駁回上訴人其餘之訴。經原審就罰鍰部分更為審理，仍判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人配偶於89年9月30日自安侯建業會計師事務所退職，得領之退職金43,944,060元，其中國外KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款20,000,000元，為免稅之非中華民國來源所得，安侯建業會計師事務所於91年度轉付12,675,990元，該所誤併入自行支付額合併辦理扣繳，填製扣繳憑單。上訴人於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，已將安侯建業會計師事務所支付之應稅部分如實申報，另特別針對是項退職所得之來龍去脈臚列「配偶許萬林91年度退職所得申報說明」附件，並於結算申報書退職所得欄特別註明「退職所得申報詳附說明書」，同時提出交付被上訴人，故退職金之國內外收入事實已充分且完整揭示及提供被上訴人。上訴人既已善盡誠實申報義務，自無過失，依財政部88年4月29日臺財稅第000000000號函釋，當無所得稅法第110條規定之適用。縱被上訴人認定上訴人領取之系爭退職金，不得適用所得稅法之免稅規定，亦僅為徵、納雙方對系爭退職金是否為中華民國來源所得之見解不同，尚無涉短漏報違章行為等語，求為判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人就系爭KPMG國際總部對安侯建業會計師事務所之補助款，視為對其配偶之補助款項，於綜合所得稅結算申報時自行扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用。且上訴人亦未依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補申報及補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件之事證，尚難僅以主觀認無漏報系爭退職金，而得排除自行結算申報義務之適用，仍應受罰。又上訴人違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準關於免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人配偶自合併後安侯建業會計師事務所領取之退職金，乃因其在國內建業聯合會計師事務所及合併後之安侯建業會計師事務所執業會計師達一定年資申請退休，而由合併後之安侯建業會計師事務所給與，為中華民國來源之退職所得。且該退職所得係由安侯建業會計師事務所而非由KPMG國際總部給付，自不因安侯建業會計師事務所給付該退職金之資金部分來自KPMG國際總部之補貼而受影響。（二）上訴人配偶為安侯建業會計師事務所合併前之建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人之一，對於建業聯合會計師事務所及安侯協和會計師事務所之合併事務應知之甚稔，且對合併後安侯建業會計師事務所提供補貼，以供該所給付包括上訴人配偶在內之4位建業聯合會計師事務所資深會計師退職金等情，理應知之甚詳。尤其安侯建業會計師事務所就給付上訴人配偶系爭退職所得亦已辦理扣繳，並通知上訴人配偶，則以上訴人配偶身為資深會計師，且對系爭退職所得係因其在國內提供勞務達一定年資而由安侯建業會計師事務所給與，並經該事務所辦理扣繳稅款，為中華民國境內來源所得之性質，並無不能注意情事，則其應注意竟未注意，僅於申報書申報許萬林退職所得1,322,032元，餘12,675,990元以附註及附加說明書方式，而未報繳系爭退職金，縱有揭露系爭退職金之事實，然其未盡所得稅法第71條第1項自動結算報繳之行政法上義務，其有過失，洵堪認定，故被上訴人所為罰鍰處分並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」本件行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項（罰鍰倍數同行為時所得稅法第110條第1項規定）分別定有明文。
（二）經查：１、本件上訴人之配偶許萬林係原建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人，其依安侯協和會計師事務所與建業聯合會計師事務所合併協議書，於合併調整期間內之89年9月30日退休，因此合併後之安侯建業會計師事務所（即KPMG臺灣所）分年應於91年度給付之退職金為14,648,022元，安侯建業會計師事務所則於給付時減除退職所得免稅額650,000元後之金額列報扣繳憑單，記載給付總額13,998,022元、扣繳稅款839,882元。而13,998,022元中之12,675,990元即系爭退職金，其資金雖來自KPMG國際總部之補貼款，但因系爭退職金屬上訴人配偶在原建業聯合會計師事務所及合併後之安侯建業會計師事務所執業會計師滿一定年資申請退休，由合併後之安侯建業會計師事務所給與，屬中華民國來源所得，故應報繳綜合所得稅，惟上訴人就系爭退職金部分並未報繳一節，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明。而被上訴人就系爭退職金因上訴人漏未報繳所為補徵綜合所得稅之處分，上訴人提起之行政救濟，復經本院98年度判字第44 3號判決駁回上訴人之上訴確定在案。上訴人就系爭應申報課稅之退職金所得，未依上述行為時所得稅法第71條規定，於本年度之綜合所得稅結算申報自行申報繳納，則其申報之課稅所得額即少於依法應申報課稅之所得額，並致有漏稅情事，是其行為即合致上述所得稅法第110條第1項規定之「漏報」及「漏稅」之要件，先此敘明。２、又系爭退職金屬勞務所得性質，而上訴人配偶並非至中華民國境外提供勞務，故依所得稅法第8條第3款規定屬中華民國來源所得一節，已經上述本院98年度判字第443號判決認定在案。上訴人就其應依法律規定為綜合所得稅之報繳，本有注意義務，而上訴人配偶係因在中華民國境內提供勞務而獲致系爭退職金之事實及所得稅法第8條第3款明文以勞務提供地定中華民國來源所得之規定，當為屬會計師之上訴人配偶所能知悉。加以依上述原判決確定之事實，安侯建業會計師事務所出具之扣繳憑單，係列載其本年度給付上訴人配偶之退職金扣除免稅額後之全額即13,998,022元（內含系爭退職金），及按之扣繳之稅款839,882元，益見上訴人配偶就系爭退職金屬中華民國來源所得，應於綜合所得稅結算申報時報繳，並無不能注意情事。是就此依法律明文，已得明白判定屬中華民國來源之所得，自不得再以其屬不同法律見解，而謂其未依規定報繳所得稅，係無過失。另上訴人於本年度綜合所得稅結算申報書之退職所得欄位列報收入額1,322,032元之下方，雖為「退職所得申報詳附說明書」之註記，惟觀所附具之「配偶許萬林91年度退職所得申報說明」，主要是說明上訴人配偶89年9月30日從安侯建業會計師事務所退職得領之退職金為43,944,060元，由國內安侯建業會計師事務所支付之退職金為23,944,060元，KPMG國際從國外給付退職金2千萬元，其中91年度給付之12,675,990元因係國外給付，非屬中華民國來源所得，應准免列入91年度綜合申報等語，有申報書及申報說明附原處分卷可按。即依此申報說明，關於系爭12,675,990元退職金部分，其所揭露者為「KPMG國際從國外給付」。惟KPMG國際總部所以為上述退職金之給付，係因依合併協議書第11條第3款約定，包含上訴人配偶在內之4位資深會計師，應於屆滿65歲前退休，如其於合併調整期間退休，由安侯建業會計師事務所依建業聯合會計師事務所原有退休辦法計算給付，至該應給付之退休金，由KPMG國際總部補貼，並以60,000,000元總額為限一節，已經原判決認定綦詳，並有合併協議書可按。即依此約定，KPMG國際總部之付款僅是關係安侯建業會計師事務所給付上訴人退職金之資金來源，並不影響上訴人係因於合併前之建業聯合會計師事務所及合併後之安侯建業會計師事務所提供勞務得退休，而自「安侯建業會計師事務所」領受系爭退職金之事實。則上述「申報說明」顯未揭示依上述合併協議書約定，KPMG國際總部匯入退職金補貼款之源由，反強調非本件真正事實之「KPMG國際從『國外給付』退職金2千萬元，其中91年度給付12,675,990元，……因該退職金係『國外給付』，……」等語，即未揭露系爭退職金非屬KPMG國際總部對上訴人為退職金給付之事實，則本件自不得僅因上述申報說明有記載系爭退職金之事實，即得謂已充分揭露，況上訴人配偶有系爭退職金所得之事實，已經安侯建業會計師事務所開立之扣繳憑單揭露之。故上訴意旨以其已以上述申報說明充分揭露，並無隱匿所得取得之事實，無違反誠實義務，主張其無過失，不應處罰云云，即無可採。至原判決此部分之論斷雖與本院不儘相同，然其認上訴人就本件違章行為有過失之結論，則無不合。故上訴意旨援引行政訴訟法第189條及本院61年判字第70號判例所為原判決違法之指摘，即無可採。另本院98年度判字第443號判決，係以本件是否合於所得稅法第110條第1項所規定處罰要件之事實尚有未明，而將原審法院95年判決關於罰鍰部分廢棄發回原審法院更為審理，故原審依其調查證據之辯論結果，所為上訴人之行為合於所得稅法第110條第1項規定之認定，即無上訴意旨所指摘之違反行政訴訟法第260條規定之違法。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 張 雅 琴