最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第337號上 訴 人 潘素君訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2726號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其配偶石建峰取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得各新臺幣（下同）1,414,560元、356,000元、2,195,000元，另經被上訴人查獲上訴人漏報配偶及扶養親屬執行業務、利息所得及營利所得，乃併計歸課核定上訴人93、94、95年度綜合所得總額為5,171,591元、5,176,856元、8,435,208元，補徵93、94、95年度稅額各306,704元、79,585元、518,791元，並按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計231,469元、55,266元、373,525元。上訴人對核定其配偶取自永達公司薪資所得及罰鍰部分不服，循序提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分，並駁回其餘訴願。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）永達公司負責人吳文永之違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分書予以不起訴處分在案，依本院32年判字第18號判例，被上訴人應按該不起訴處分認定事實；且依本院89年判字第699號裁判要旨，本件於課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。（二）上訴人配偶任職之永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛（下稱系爭車輛），故系爭車輛屬上訴人配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日臺財稅第000000000號及95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，該支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應認屬上訴人之薪資所得。另系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，係因車輛係由永達公司向租賃車商承租，自應由公司先支付予車商，且依租賃契約約定，上訴人縱為連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任。至有關保證金由上訴人出資部份，係基於風險管理之措施，尚無違反一般經驗法則。又依綜合所得稅之收付實現原則，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。此外，依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，被上訴人就本件事實以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號復函之說明，符合財政部95年函釋規定，亦經臺北地檢署引用而為不起訴之處分，被上訴人自應受拘束等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人配偶取自永達公司薪資所得部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人配偶於93、94、95年度任職永達公司，該公司分別與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）及和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，由上訴人配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛每月租金，由永達公司墊付予格上公司及和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，再從上訴人配偶之薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資所得。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款規定、永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署檢察官偵查時到庭證述及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。系爭車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，又永達公司雖形式上列名租賃契約承租人，惟未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人配偶係租賃契約實際承租人。從而，被上訴人依實質課稅原則，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人配偶93、94、95年度薪資所得，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人配偶於
93、94、95年度任職永達公司，該公司於93年11月30日、94年10月18日及95年7月11日分別與格上公司及和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1輛及和車公司出租汽車2輛（牌照號碼分別為：EE-9068、5556-BB及998I-FF）予永達公司，並由上訴人配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。系爭車輛保證金，係由上訴人配偶先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予車商格上公司、和車公司；車輛每月租金則由永達公司墊付予車商，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從上訴人配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資所得。又觀諸永達公司公務車輛租賃作業流程、員工還款同意書約定、公務車輛租賃附屬契約約定等情，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之上訴人配偶負擔，永達公司僅形式上列名為承租人。從而，被上訴人認本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則，核認永達公司於93、94、95年度自上訴人配偶薪資中扣取之租金，實質上屬上訴人配偶之薪資所得，併計歸課上訴人綜合所得稅，於法並無不合。至永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法案，雖經臺北地檢署檢察官為不起訴處分，惟行政爭訟事件並不受其認定事實之拘束。另財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生之費用，永達公司只是系爭車輛名義上承租人，自無財政部95年函釋之適用，亦難認永達公司租賃車輛係供本業或附屬業務使用，自無財政部79年7月4日臺財稅第000000000號函釋之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人之配偶租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人之配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。
故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人之配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人配偶之薪資所得，故核定上訴人配偶有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人配偶之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另高等行政法院認定事實之職權本不受行政機關所認定事實之拘束，況被上訴人上開函文並非就本件個案事實之具體判斷，是本件更無上訴意旨所稱被上訴人上述函文係依臺北地檢署就系爭車輛之法律適用及實證回復，有拘束本件之效力情事。再稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 樹 埔法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 張 雅 琴