最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第339號上 訴 人 翁鄭瑞卿
翁宥慈(原名：翁淼萍)翁雅萍翁隆榮翁瑜璟共 同訴訟代理人 李永然 律師複 代理 人 劉懿德 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 李紋萱上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年8月20日臺北高等行政法院97年度訴字第2834號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人翁鄭瑞卿之配偶翁元戌於民國94年2月12日死亡，本件遺產稅之申報經被上訴人所屬三重稽徵所以94年8月17日函准予展延至94年11月12日，上訴人於核准期限內辦理遺產稅申報，嗣又於94年12月6日補申報被繼承人翁元戌死亡前2年內贈與上訴人翁鄭瑞卿坐落新北市淡水區(原臺北縣○○鎮○○○段○○○○段第22-1地號土地（下稱系爭土地）遺產價值新臺幣（下同）13,400,000元，並檢附系爭土地農業使用證明書，申請適用農業用地作農業使用列為遺產扣除額。被上訴人初查結果，除按系爭土地贈與時之土地公告現值核定財產價值為15,477,800元，併入遺產課稅外，另以系爭土地係被繼承人翁元戌生前向他人購買而逕行移轉登記為上訴人所有，其贈與標的為「資金」非「土地」為由，否准認列系爭土地適用農業用地作農業使用扣除額，核定遺產總額為53,044,655元，遺產淨額為37,190,141元，應納稅額為9,965,746元。上訴人翁鄭瑞卿對遺產總額－死亡前2年內贈與一項不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)被繼承人翁元戌使第三人將土地無償登記於上訴人翁鄭瑞卿名下，而翁鄭瑞卿同意登記於其名下，於翁元戌與翁鄭瑞卿間有贈與不動產之契約，贈與標的應為土地。系爭土地為農業用，按死亡前2年受贈農地併入遺產總額後，應仍有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農地農用扣除額之適用。(二)系爭土地為被繼承人與其配偶於婚姻關係消滅時之總財產之一部分，配偶本即享有一半之剩餘財產請求權，被上訴人將之視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，未慮及併入遺產總額時，配偶就該部分遺產本就有一半權利，顯有不當。況被上訴人於計算遺產稅時將被繼承人2年內贈與之財產認定為遺產之一部分，課徵遺產稅，卻於計算夫妻剩餘財產時，將同筆財產認定非被繼承人之財產，前後顯有矛盾等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)被繼承人翁元戌於93年2月13日與訴外人李燕碧簽訂系爭土地買賣合約，付款後於93年5月27日將系爭土地逕行登記予配偶翁鄭瑞卿，核屬被繼承人以自己資金，無償為配偶購置財產，為被繼承人死亡前2年內所為之贈與，被上訴人以系爭土地贈與時之公告土地現值，核定被繼承人死亡前2年內贈與財產價值15,477,800元，併入遺產總額課稅並無不合。又系爭土地係被繼承人向他人購買，約定逕行移轉登記為其配偶名義，被繼承人並非以土地所有權人之法律地位直接贈與土地予配偶，自無遺產及贈與稅法第17條第6項所規定之農業用地作農業使用列為遺產扣除額之適用。(二)至上訴人主張剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，於本件並未踐行復查程序。就目前行政訴訟實務，有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，係採「爭點主義」而非「總額主義」，故此部分上訴人復查及訴願既未主張，依本院62年判字第96號判例意旨，自非法之所許等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)被繼承人翁元戌於93年2月13日，與訴外人李燕碧簽訂系爭土地不動產買賣契約書，總價款為13,400,000元，並分別於93年2月13日、2月19日、5月13日及5月31日，自其所有華銀三重分行綜合存款第000000000000號及第000000000000帳號帳戶，以轉帳支出購買華銀本行支票之方式，或電匯至淡水農會償還李燕碧前所貸借款項或提領之方式，將金額各2,600,000元、5,400,000元、4,100,000元及1,300,000元給付予李燕碧，供作系爭土地之價款，嗣系爭土地所有權則於93年5月27日逕移轉登記予其配偶即上訴人翁鄭瑞卿，是被繼承人翁元戌係以自己資金，無償為配偶上訴人翁鄭瑞卿購置系爭土地財產。而依遺產及贈與稅法第5條62年2月6日公布施行時之立法理由為「(一)為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。(二)為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。」對照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」；再參酌該條款於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，因此但書僅係購買不動產價值之估算規定。則被上訴人以系爭土地係被繼承人翁元戌生前，以自己資金無償為配偶上訴人翁鄭瑞卿購置系爭土地財產，已該當於遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論，課稅標的為「資金」，即應按其「資金」課徵贈與稅，但該資金購置之財產係不動產，其財產價值之估價，則依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值為15,477,800元，核定被繼承人翁元戌死亡前2年內贈與15,477,800元，併入遺產總額範疇內予以核課，即非無據。
(二)遺產及贈與稅法第17條第1項第6款關於作農業使用之農地於特定親屬間之繼承或贈與免徵遺產稅、贈與稅之規定，究其立法意旨乃係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，嗣於89年後農地雖因不再禁止買賣而開放自由移轉，然上開優惠措施者仍以擁有農地所有權之人，因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提。系爭土地未曾登記為被繼承人翁元戌所有，而係翁元戌向李燕碧購買，約定逕行移轉登記為其配偶上訴人翁鄭瑞卿所有，乃翁元戌與他人間為配偶上訴人翁鄭瑞卿利益之契約，是被繼承人翁元戌並非以土地所有權人之法律地位直接贈與土地予上訴人翁鄭瑞卿，自無遺產及贈與稅法第17條第6項所規定之農業用地作農業使用列為遺產扣除額適用之餘地。故被上訴人以系爭贈與財產係上訴人於94年12月6日補申報為被繼承人死亡前2年內贈與之財產，受贈人為配偶上訴人翁鄭瑞卿，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，應視為被繼承人之遺產，而應併入遺產總額課稅；又被繼承人翁元戌以資金為上訴人翁鄭瑞卿購置不動產，依遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，係以自己之資金為他人購置不動產，應以贈與「資金」論，其財產價值之估價，依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，夫妻間之財產移轉固不課徵贈與稅，惟仍應列入「擬制遺產」，予以併入遺產總額核課，要無不合。
(三)又本件遺產稅之申報，被上訴人所屬三重稽徵所於94年8月17日以北區國稅三重一字第0940010676號函准予展延至94年11月12日申報，惟上訴人遲至94年12月6日（三重稽徵所遺產及贈與稅收件章日戳）始提出遺產稅申報書，補報系爭被繼承人翁元戌死亡前2年內贈與上訴人翁鄭瑞卿系爭土地遺產價值13,400,000元，並檢附系爭土地農業使用證明書，申請適用農業用地作農業使用列為遺產扣除額，暨補列報生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權。被上訴人因當時尚未為本件遺產稅之核定，遂將上訴人94年12月6日逾期補報部分列入審酌加以核定，然因上訴人所補報被繼承人生前贈與系爭土地部分，非屬被繼承人翁元戌於死亡時現存之所有財產，被上訴人乃不予列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍計算。第以上訴人翁鄭瑞卿於本件復查及訴願階段皆未就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分為爭執，是本件復查及訴願階段之行政救濟自僅得就上訴人爭執之範圍（爭點）即遺產總額－死亡前2年內贈與部分為審查，而不及於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，至為灼然。況上訴人於97年11月7日提起本件行政訴訟時，亦僅就原處分關於被繼承人死亡前2年內贈與土地及否准認列系爭土地作農業使用之扣除額部分起訴，並未就上訴人翁鄭瑞卿夫妻剩餘財產差額分配請求權部分為起訴，是被上訴人不予同意上訴人追加此部分之訴訟，即非無據。從而，上訴人就未經復查及訴願程序而告確定之夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，再行提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
(四)況民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等之原則，而關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃係為求達到社會財富公平之目的，且遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，更係為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計。自遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨及目的觀之，尚無從得出其中第1款規定係僅得將贈與配偶財產中之二分之一視為遺產之涵義解釋；況綜合該條全文以觀，亦應認係將贈與之財產全數視為遺產，否則法條即應明文規定視為遺產之範圍，而非如現行本條法條之規範方式。又關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過此條夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限。故被上訴人以遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別之規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產平等分配而為規定者，兩者性質不同，立法目的互殊，其所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按行為時(下同)遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」同法第20條第1項第5款規定：「左列各款不計入贈與總額︰一、……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」該款規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數」，其主體為贈與人，即需贈與人將其所有作農業使用之「農業用地」贈與繼承人時，始得將該農業用地及其地上農作物全數免予計入。此觀該條文87年6月24日之修正理由「為求與本法第17條第6款之意旨相符，以切合人民實際生活所需，故在確保農地農用之原則下，特修正第5款將農業用地贈與民法第1138條所定繼承人者，應免徵贈與稅。……」而同法第17條第6款相關規定為「遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地價值之全數」，即以被繼承人所有生前作農業使用之農業用地為限，同此，贈與農業用地得免計入贈與者，自亦以贈與時為贈與人所有作農業使用之農業用地為限。換言之，贈與人如係以自己資金購買他人作農業使用之農業用地，直接由出賣人登記移轉予繼承人者，則不與焉。同理，該贈與人如於2年內死亡，致其贈與財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，視為被繼承人之遺產，應併入其遺產總額，課徵遺產稅者，繼承人亦不得主張依同法第17條第6款規定免徵遺產稅。
(二)復按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第5條第3款前段分別定有明文。故如係以自己資金無償為他人購置財產者，即該當於遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論。經查：本件被繼承人翁元戌於93年2月13日，與訴外人李燕碧簽訂系爭土地不動產買賣契約書，總價款為13,400,000元，並分別於93年2月13日、2月19日、5月13日及5月31日，自其所有華銀三重分行綜合存款第000000000000號及第000000000000帳號帳戶，以轉帳支出購買華銀本行支票之方式，或電匯至淡水農會償還李燕碧前所貸借款項或提領之方式，將金額各2,600,000元、5,400,000元、4,100,000元及1,300,000元給付予李燕碧，供作系爭土地之價款，嗣系爭土地所有權則於93年5月27日逕移轉登記予其配偶即上訴人翁鄭瑞卿等情，為原審依法確定之事實，且為上訴人所不爭執。則本件即該當於遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論，其課稅標的為「資金」，即應按其「資金」課徵贈與稅，但該資金購置之財產如係不動產，其財產價值之估價，則依遺產及贈與稅法第10條規定，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值。本件贈與之標的既為「資金」而非「土地」，依前開說明，自無遺產及贈與稅法第17條第6款規定免徵遺產稅之適用。原判決認不得免徵遺產稅，於法無不合。上訴人主張翁元戌贈與之標的為「系爭土地」，指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令云云，即無可採。
(三)次按74年修正公布之民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，其立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然」（見立法院公報第74卷第38期院會紀錄第58頁及第59頁）。由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。是剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配，倘於聯合財產關係消滅時，該財產已非死亡之一方配偶「現存」之財產，生存配偶自無就該財產主張剩餘財產差額分配請求權之可言。本件系爭土地於翁元戌生前業已由出賣人直接登記予翁鄭瑞卿所有，因翁元戌2年內死亡，須併入遺產總額，乃係遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之特別規定，其目的在防杜被繼承人利用生前贈與規避遺產稅，「系爭土地」既已登記為翁鄭瑞卿所有，即非被繼承人翁元戌死亡時「現存」之財產，是上訴人就該土地主張剩餘財產差額分配請求權，亦屬無據。
(四)綜上所述，原判決經核並無違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 彭 秀 玲