最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第440號上 訴 人 吳明昇
江慶賜吳銘浩詹佑任被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間聲請變更合夥人登記事件，上訴人對於中華民國98年9月15日臺中高等行政法院98年度訴字第212號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為趙榮芳，民國99年2月1日改由鄭義和擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人及訴外人陳碧霞、盧鈺埈合夥經營騷貓酒家，86年3月、4月及6月應納營業稅共計新臺幣（下同）1,945,817元（下稱系爭營業稅），經苗栗縣稅捐稽徵處（現更名為苗栗縣政府稅務局，下稱苗栗稅捐處）依法核課確定在案，惟因逾限未繳納，苗栗稅捐處乃檢附臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）核發之債權憑證，於91年3月4日移送法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹行政執行處），並陳報騷貓酒家名下無財產，其為合夥組織，除負責人陳碧霞外，另有合夥人即盧鈺埈及上訴人，請求對全部合夥人之財產執行。新竹行政執行處遂以95年1月17日竹執乙91年營稅執特字第00014444號函查封上訴人之不動產。嗣上訴人於97年11月4日檢具苗栗地院96年度苗簡字第216號民事判決影本，申請變更合夥人登記，並請被上訴人撤回對上訴人之行政執行。經被上訴人以97年11月20日中區國稅苗縣三字第0970015357號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠盧鈺埈與陳碧霞於85年3月5日在苗栗縣苗栗市○○路○○○號3樓設立騷貓酒家，並邀上訴人為合夥人，出資額各50,000元，由陳碧霞向苗栗縣政府申請營利事業設立登記。上訴人於85年5月15日退出合夥，騷貓酒家由盧鈺埈與陳碧霞繼續經營，惟盧鈺埈未向苗栗縣政府辦理騷貓酒家之合夥人變更登記，經上訴人訴請苗栗地院以96年度苗簡字第216號民事判決，認定上訴人自85年7月16日起即非騷貓酒家之合夥人，則騷貓酒家積欠之系爭營業稅，上訴人即無償還義務，被上訴人不應移請新竹行政執行處查封上訴人所有之不動產。㈡騷貓酒家屬八大行業，依75年1月18日訂定之臺灣省舞廳舞場酒家酒吧特種咖啡茶室業管理規則，當時法令未設許可規定，直至88年6月30日頒訂臺灣省舞廳舞場酒家酒吧特種咖啡茶室業管理規則、89年2月9日經濟部發布視聽歌唱理髮三溫暖舞廳舞場酒家酒吧及特種咖啡茶室業管理規則（90年1月3日廢止），方有申設之規定。故騷貓酒家於85年設立時，無法依當時之商業登記法第5條規定取得許可、登記，而係依營利事業登記規則（98年4月11日廢止）為設籍課稅登記，如有變更，依該規則第8條規定應辦理變更登記。且營利事業登記規則及營業稅法均未規定變更事項未為變更登記，不得對抗善意第三人，故上訴人之退夥生效，並得對抗任何人，上訴人對系爭營業稅無繳納義務。㈢上訴人申請變更合夥人之登記，並非如加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第30條第2項係基於營業人之身分，與該條情形不同，無該規定之適用。又依最高法院49年臺上字第1840號判例意旨，合夥未依商業登記法之情形，合夥人之聲明退夥，衹須具備民法第686條規定之要件即生效力，不以須公開表示及予善意第三人得知之機會為限。被上訴人以騷貓酒家未依商業登記法相關規定申請變更登記，亦未依營業稅法第30條規定申請變更登記，不得以其變更事項對抗善意第三人，訴願決定復以被上訴人非商業登記法所定主管機關、騷貓酒家未依營業稅法第30條第2項規定繳清稅款而駁回訴願，均有違法等語，為其論據。求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠營業稅法第30條第1項規定係為保全稅捐，避免滯欠稅捐之營業人藉變更營業登記，而規避執行。本件上訴人雖檢具苗栗地院96年度苗簡字第216號判決，惟該判決係本諸陳碧霞、盧鈺埈於言詞辯論時為訴訟標的之認諾，而依民事訴訟法第384條規定判決陳碧霞、盧鈺埈敗訴，並未調查上訴人請求之法律關係果否存在，且判決內亦敘明上開兩造間之合夥關係，雖因上訴人聲明退夥而自85年7月16日起合夥關係不存在，然因上訴人未依商業登記法規定辦理變更登記，是否得因此豁免稅款之追繳，仍應依同法第19條（現行法第20條）規定認定，被上訴人自得依登記情形認定上訴人得否豁免稅款。又縱上訴人於85年5月15日向陳碧霞、盧鈺埈聲明退夥且彼等並非實際經營屬實，然上訴人既未依相關規定辦理變更合夥人登記，自不得以此脫免稅捐之核課。㈡商業登記法之主管機關，依該法第2條規定，在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府，非屬被上訴人暨所屬苗栗縣分局之職掌範圍，上訴人檢具苗栗地院96年度苗簡字第216號判決，主張依商業登記法第29條規定，被上訴人應准予辦理變更合夥人登記，顯有誤解。被上訴人予以否准，並無不合等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠商業依商業登記法第4條規定，除免申請登記者外，非經商業所在地主管機關登記，不得成立，並應依營業稅法第28條之規定向主管稽徵機關申請營業登記。而營業稅法第30條第2項之規定，係為保全稅捐，避免滯欠稅捐之營業人藉變更營業登記，以規避營業稅之執行。騷貓酒家係上訴人與他人合夥經營，既滯欠系爭營業稅且尚未繳清稅款或提供擔保，業據被上訴人陳述明確，且為上訴人所不爭，則被上訴人否准上訴人更正騷貓酒家合夥人之營業登記之申請，於法有據。原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。㈡騷貓酒家係依商業登記法第9條第1項（91年12月18日修正前為第8條第1項）規定為登記，其未依規定辦理變更登記，自不得以此對抗稅捐之核課。上訴人於訴願時主張被上訴人應據上開確定民事判決，依商業登記法第29條規定，核准變更合夥人商業登記之申請。惟商業登記法之主管機關，依同法第2條規定，並非被上訴人，上訴人所為請求亦非有據；另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述等語資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院按：㈠上訴人與訴外人盧鈺埈與陳碧霞合夥，在苗栗縣苗栗市○○
路○○○號3樓經營騷貓酒家，由陳碧霞檢具上訴人與訴外人盧鈺埈及陳碧霞於85年3月5日書立之合夥契約，向苗栗縣政府申請營利事業設立登記。嗣騷貓酒家滯欠系爭營業稅未繳納，經苗栗稅捐處移送新竹行政執行處查封上訴人之不動產。上訴人於97年11月4日檢具苗栗地院96年度苗簡字第216號民事判決影本，申請變更合夥人登記，並請被上訴人撤回對上訴人之行政執行遭否准等情，為原審依法認定之事實，並有各相關函文資料在卷足稽，復為兩造所不爭，經核原判決之認事用法並無違誤，亦與經驗及證據法則無違。
㈡上訴人以原判決違背法令，其主張略以：⑴騷貓酒家屬八大
行業，於85年3月11日設立，無從或無法依當時之商業登記法第5條規定取得許可，故該酒家僅辦理稅籍登記（即營業登記），依卷內之設立登記申請書僅有被上訴人所屬稅務員之職章，並無苗栗縣政府其他承辦人之職章及原處分之內容即明；原判決認本件非屬被上訴人之職掌，顯與卷證資料不符。且與商業登記法及臺灣省舞廳舞場酒家酒吧特種咖啡茶室業管理規則、視聽歌唱理髮三溫暖舞廳舞場酒家酒吧及特種咖啡茶室業管理規則等規定不符，違背法令。又依98年5月27日修正之稅捐稽徵法第47條第2項規定，如稅法對於納稅義務人之規定與實際負責人不同時，以實際負責人為準，系爭營業稅課徵月份，上訴人並非合夥人，故應由實際負責人負擔納稅義務始為適法，原判決仍以營業稅法第30條第2項規定，認原處分合法，自有適用法令不當之違法。⑵本案因不適用商業登記法，故合夥人聲明退夥如具備民法第686條規定之要件即生退夥之效力，依最高法院49年臺上字第1840號判例意旨，不生對抗善意第三人之問題，原判決不適用該判例，仍依商業登記法規定為不利上訴人之判決，自屬違背法令。且法律規定「不得以其事項對抗善意第三人」係為保障交易安全而設，故善意第三人係指與該事項有民事法律關係之第三人而言，主管稽徵機關為公法人，作為行政處分之行政機關時，尚非善意第三人，被上訴人本應依職權調查、探求個案事實及處分相對人後，再為行政處分，上訴人自85年7月16日起即非騷貓酒家之合夥人，乃刑事判決及民事判決所認定，被上訴人本應予以尊重，原判決不尊重上開判決，又不依職權調查，逕認被上訴人為善意第三人，違反司法院釋字第663號解釋意旨、行政程序法第36條及行政訴訟法第133條規定。⑶本件究係設籍課稅事件或商業登記法之商業登記事件？其主管機關究應為苗栗縣政府或被上訴人？攸關本件原判決適用法令是否錯誤。原判決非不可向苗栗縣政府調查真實，然原判決不加調查，遽認本件登記之主管機關為苗栗縣政府，有違背行政訴訟法第133條規定之情事。
又上訴人向苗栗縣政府查詢，苗栗縣政府確無受理騷貓酒家辦理登記之相關資料等語。
㈢按「本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經
營之事業。」、「商業及其分支機構，除第4條第1項規定外，非經主管機關登記，並發給登記證後，不得開業。」、「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在省（市）為建設廳（局）；在縣（市）為縣（市）政府。」、「商業登記之申
請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之。」、「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」，行為時商業登記法（下稱商業登記法）第2條、第3條、第6條第1項、第7條、第9條第1項（現行條文為第3條、第4條、第2條、第8條第1項、第10條第1項）分別定有明文。上訴人於85年3月5日與陳碧霞及盧鈺埈書立合夥契約，在苗栗縣苗栗市○○路○○○號3樓經營騷貓酒家，並以陳碧霞為負責人，依上開規定，自應由陳碧霞向苗栗縣政府申請設立登記，而依原處分卷附之申請書（上載苗栗縣政府）及合夥契約書（見原處分卷第1頁至第3頁），足證陳碧霞確曾檢具相關資料向苗栗縣政府申請設立登記，上訴人主張本件無商業登記法之適用，顯屬誤解。原判決依上訴人之主張為事實之認定，並謂商業登記之主管機關非屬被上訴人職掌，自無違誤。次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」亦為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第30條所明定。再，依營業稅法第28條規定授權於75年3月19日修正之營利事業登記規則（98年4月11日廢止）第2條、第3條規定，新設立之營利事業需於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記，其目的在於營業稅之稽徵，固與前述之商業登記不同，其主管機關自有不同。惟無論何種登記，一旦相關登記事項有變更均應依各該相關法令申請變更。就本件而言，上訴人主張於85年5月5日退出合夥關係，自應由陳碧霞檢具相關資料向苗栗縣政府及被上訴人分別辦理商業登記及營業登記事項之變更，始為正辦。否則，縱使上訴人之退出合夥已發生私法上之效力，亦僅與陳碧霞、盧鈺埈間發生權益變動而已，仍無法脫免其公法上之義務。此乃苗栗地院96年度苗簡字第216號判決中論述「兩造（按指上訴人及陳碧霞、盧鈺埈）間之合夥關係，雖因上訴人聲明退夥而自85年7月16日起合夥關係不存在，然因上訴人未依商業登記法規定辦理變更登記，是否得因此豁免稅款之追繳，仍應依同法第19條（現行法第20條）規定認定」之緣由。
㈣依上訴人96年7月24日（被上訴人收文日）之申請書上載內
容，上訴人係請求被上訴人更正騷貓酒家之營業登記，並向新竹行政執行處撤回對上訴人強制執行之聲請（見訴願卷第54頁），足見上訴人並非依商業登記法規定申請辦理商業登記事項之變更，故無上訴人所言究係設籍課稅事件或商業登記法之商業登記事件不明之情形，上訴人既不否認未向苗栗縣政府辦理合夥人之變更登記，則被上訴人據以認定其仍為騷貓酒家之合夥人，且依營業稅法第30條規定，以騷貓酒家積欠系爭營業稅未繳清，亦無提供擔保，而否准上訴人變更合夥人登記之申請，亦屬有據。至系爭營業稅是否不應由上訴人負擔，乃上訴人與陳碧霞及盧鈺埈間合夥清算之私法權義問題，上訴人主張其非系爭營業稅之課徵期間之合夥人，不應負擔系爭營業稅之納稅義務，委無足取。
㈤綜上所述，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之
理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 陳 金 圍法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
書記官 賀 瑞 鸞