最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第443號上 訴 人 陳冠州被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年6月24日臺北高等行政法院98年度訴字第366號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人自民國（下同）99年7月23日起變更為吳自心，業據其於99年8月31日提出派令及99年6月30日北區國稅人字第0990022255號函，具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人之祖父陳永田於94年3月16日死亡，其生前於93年9月7日將其所有坐落臺灣省桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地所有權應有部分四分之一（下稱系爭土地）贈與上訴人及訴外人陳耀生（均為陳永田之孫、受贈土地之所有權應有部分各八分之一），未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，核定贈與總額新臺幣（下同）4,038,000元，應納稅額217,560元，惟因贈與人陳永田已歿，被上訴人乃以其全體繼承人（含上訴人及其他繼承人等16人）為代繳義務人核發贈與稅繳款書，並於上開贈與稅繳款書註明依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的等語。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人等2人與祖父於93年9月7日於臺灣桃園地方法院公證處所認證之贈與契約，形式上雖名為贈與契約，但依上開契約第6款約定，應為一附停止條件之贈與契約，與遺贈或死因贈與之特別生效要件，生效時點為贈與人往生之時相似，故上開契約雖名為贈與契約但實質內涵上具有遺贈或死因贈與之性質，而同一行政機關（北區國稅局）內部不同單位對上開契約事實法律定性有不同之意見；又不同行政機關間如臺北市國稅局、高雄市國稅局、中區國稅局等，與被上訴人對上開契約事實之法律定性見解亦不同，可知多數行政機關傾向對上開契約解釋其實質內涵和精神為一具有遺贈或死因贈與性質之契約，僅被上訴人持不同意見。㈡又由遺產與贈與稅法之立法目的與精神觀之，贈與稅為遺產稅之輔助稅，本件主要目的課徵遺產稅業已達成，惟贈與人死亡前2年內所為贈與財產且於繼承事實發生時尚未發單課徵贈與稅，此一法律事實為上開法律所未規定，是否應依遺產及贈與稅法第15條規定課徵遺產稅；或類推適用同法第11條第2項規定，對繼承人發單課徵贈與稅再由遺產應納稅額中扣抵。前者有立法明文規範，並符合實質課稅原則，但為被上訴人所不採；後者又有司法院釋字第622號解釋文闡明，依租稅法律主義精神，上開法律事實逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自解釋公布之日起，應不予援用。㈢參照司法院釋字第622號解釋理由書及該解釋文聲請人解釋背景事實，可知本案之法律事實為該解釋文所涵攝，被上訴人置該解釋文於不顧，執意以財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函意旨，以上訴人等為代繳義務人而寄發贈與稅繳款書，如此解釋不區分不同之法律事實而一體適用對人民不利之解釋，而對稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定恣意作連結，則上開解釋文將形同具文，逾越法律解釋範圍，違反憲法第19條規定之租稅法律主義，亦違反行政法上不當連結禁止原則及應對人民作有利解釋之法理，其適用法規顯有錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠贈與人陳永田於93年9月7日與上訴人及陳耀生簽訂贈與契約，將其所有系爭土地贈與渠等，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額4,038,000元，應納稅額217,560元。復因贈與人陳永田已歿，被上訴人乃以其全體繼承人為代繳義務人，並於上揭贈與稅繳款書註記「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，依稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項規定、司法院釋字第622號解釋及財政部函釋，依法並無不合。㈡又上訴人及其他繼承人等於95年7月6日業已辦理被繼承人陳永田之遺產繼承登記。是渠等於繳清被繼承人陳永田系爭贈與稅之前，即就被繼承人所遺財產辦理繼承，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，上訴人等繼承人就未繳清之系爭贈與稅，即負有繳納義務，從而被上訴人核認上訴人應繳納系爭贈與稅，於法亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人以陳永田生前於93年9月7日將系爭土地贈與上訴人及陳耀生，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定應繳納贈與稅，而未依同法第24條第1項規定辦理申報，在稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年核課期間內，按系爭土地於贈與時之公告現值，核定本次贈與總額為4,038,000元，應繳納稅額為217,560元，並以贈與人即被繼承人陳永田已死亡，依稅捐稽徵法第14條規定，上訴人及其他繼承人就其遺產之範圍，負有代其繳清上開贈與稅之義務，乃以上訴人及其他繼承人全體等16人為納稅義務人陳永田之代繳義務人核發贈與稅繳款書，並於繳款書上註明依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的，於法並無不合。㈡觀諸上訴人及陳耀生與陳永田訂立之本件贈與契約第2條及第6條約定，足徵上開贈與契約為附有負擔之贈與性質，陳永田生前於93年9月7日與上訴人及陳耀生訂立系爭贈與契約時，該契約已發生效力，贈與人陳永田斯時即負有移轉系爭土地所有權予受贈人上訴人及陳耀生之義務，惟上訴人等2人如未履行該契約第6條約定之義務時，陳永田得依民法第412條第1項規定撤銷贈與，上訴人執上開契約條款約定，主張該契約為附停止條件之贈與，且於渠等履行給付喪葬費時，該契約始生效，而具有遺贈或死因贈與之性質云云，亦無足取。㈢縱被上訴人或其他地區國稅局於承辦上訴人等代其他繼承人申報本件贈與稅時，誤認係其他繼承人將渠等繼承系爭土地之公同共有部分分別贈與上訴人等2人，按渠等就系爭土地公同共有部分核定贈與之財產價額未逾1,000,000元，而發給贈與稅免稅證明書，核屬各該權責稅捐稽徵機關於個案認定事實及適用法律有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束原審法院之效力，上訴人執此主張被上訴人應為相同之處理，亦非有據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠依系爭贈與契約第6款約定，當事人真意應為上訴人等2人履行喪葬費用時，即停止條件成就該契約特別生效要件被滿足，其與死因贈與之特別生效要件，生效時點為贈與人往生時相似。㈡同一行政機關即被上訴人內部不同單位對上開契約事實法律定性有不同之意見；又不同行政機關間如臺北市國稅局、高雄市國稅局、中區國稅局等，與被上訴人對上開契約事實之法律定性見解亦不同，但由14份贈與稅申報案件中共計核發11份免稅證明書，可知多數行政機關對上開契約之法律定性解釋為雖形式上名為贈與契約，但實質內涵及精神為一具有死因贈與性質之契約，僅北區國稅局持不同意見，原審判決未為詳究，遽以系爭契約為附負擔之贈與而為論斷，顯與一般經驗法則有違。又原審判決認被上訴人或其他地區國稅局因誤認而發給贈與稅免稅證明書，與事實不符，顯然認事用法不當，為違背法令。㈢退步言，縱將系爭契約之法律定性為贈與契約，被上訴人先依遺產及贈與稅法第15條規定，將上開土地視為遺產需核課遺產稅，並核發遺產稅免稅證明，後又以其契約成立之時點93年9月7日核課贈與稅，對一法律事實雙重認定，前後適用法律矛盾，違反信賴保護原則，竟為原審所不查，其判決不適用法規或適用不當，為違背法令。㈣贈與人生前所為之贈與，應先就受贈人是否與贈與人有特定親屬關係作區分，如與贈與人有特定親屬關係，再從其贈與時點為死亡前兩年該時點作區別。時點前所為之贈與事實課徵贈與稅後當然適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定；如於該時點後所為之贈與事實則應直接課徵遺產稅且依司法院釋字第622號解釋不再對繼承人課徵贈與稅。本案事實為司法院釋字第622號解釋所涵攝，如照被上訴人對司法院釋字第622號解釋理由書之解釋所稱，雖不能就贈與人死亡前兩年內之贈與且稅捐機關尚未發單課徵贈與稅，對其繼承人直接發單課徵贈與稅，但繼承人仍有代繳義務。如此解釋不區分不同法律事實而一體適用對人民不利之解釋，將使司法院釋字第622號解釋形同具文，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，原審判決不採，其判決不適用法規或適用不當，為違背法令。
七、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「（第1項）被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。（第2項）八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第8條第1項、第10條（98年1月21日修正前條文）、第11條第2項、第15條、第24條第1項分別定有明文。依據上開遺產及贈與稅法第8條第1項、第24條第1項規定可知，贈與稅之申報，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，且贈與稅未繳清前，除依前開第41條規定於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者外，不得辦理贈與移轉登記，上揭規定，於本法第4條第2項及第5條視同贈與之情形，均有適用。是贈與說之課徵，係以贈與之債權契約為其課徵之標的；申言之，不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致、或具有本法第5條規定視同贈與（即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致）之情形時，贈與人即應依法報繳贈與稅。故贈與行為發生日之認定，應以贈與（或視同贈與）債權契約訂立之日為準。倘贈與（或視同贈與）債權契約已經成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響贈與稅之課徵；惟以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前（民法第408條第1項規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與」），納稅義務人得申請撤回贈與稅申報或退還其已繳納之贈與稅。又財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋：「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準」，符合立法意旨，得予適用。
（二）次按「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「稅捐之核課期間，依下列規定：．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」分別為稅捐稽徵法第14條、第21條第1項第3款及行政執行法第15條所明定。又「憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」司法院釋字第622號解釋在案，其解釋理由書第4段並闡明：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定．．．依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第十五條應繳納之遺產稅，仍有同法第十一條第二項規定之適用。」準此，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務。
（三）末按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」為民法第153條第1項、第406條、第412條所規定。是贈與契約祇需當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，而他方允受，契約即為成立。又所謂「附有負擔之贈與」，係指「贈與契約附有約款」，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言；所稱「贈與附有負擔約款」，係指贈與契約成立生效時，即附有負擔約款者之謂。此與「死因贈與」乃以贈與人之死亡而發生效力，並以受贈人於贈與人死亡時仍生存為停止條件之贈與者不同。再解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字（民法第98條參照），但契約文字業已表示當事人之真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。
（四）本件上訴人之祖父陳永田於94年3月16日死亡，其生前於93年9月7日與其孫即上訴人及訴外人陳耀生（同為陳永田之孫）訂立贈與契約（於同日經由臺灣桃園地方法院公證處認證），將其所有系爭土地贈與上訴人及陳耀生應有部分各八分之一；受贈人即上訴人等於陳永田死後，已起訴請求其他繼承人將渠等共有之系爭土地(因上訴人之父陳盛林及陳耀生之父陳盛和均於陳永田死亡前死亡，故分別由其繼承人即上訴人、陳耀生與渠等之兄弟姐妹代位繼承)，應將系爭土地辦理所有權移轉登記予上訴人及陳耀生各八分之一，業經臺灣桃園地方法院於96年6月21日以95年度訴字第1521號民事判決勝訴確定；而上訴人及其他繼承人等於95年7月6日已就被繼承人陳永田之唯一遺產即系爭土地辦理繼承登記等情，為原審認定之事實。依據前揭經法院認證之贈與契約全文：「立合議書人陳永田稱甲方；陳耀生、陳冠洲（即陳徐美珠之子）稱乙方。甲方願將坐落桃園縣○○鄉○○段第559號建地，面積零點四零三八公頃持分肆分之壹贈與乙方各貳分之壹，即陳耀生、陳冠洲各有持分捌分之壹。前項贈與所需費用由乙方各負擔貳分之壹。本合議書雙方及見證人各執壹份。乙方日後將土地處分（即出賣）時，各應給付羅陳招妹、李池秀玉、陳淑玄各拾坪之價金（依出賣時價為準）。乙方負責照顧甲方至百年，喪葬費也負擔，否則甲方得撤銷之」等語(見原處分卷第98頁)，從上開契約整體觀之，該契約文字業已明確表示立約當事人之真意；申言之，上開契約於當事人雙方互相表示意思一致時，業已成立生效，僅是贈與契約附有約款，使受贈人負擔該契約第5條及第6條之債務，且於受贈人未履行該契約第6條約定之負擔時，贈與人得撤銷該項贈與，而屬前揭民法第412條規定「附負擔之贈與」性質。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認上開贈與契約為附有負擔之贈與性質，贈與人陳永田生前於93年9月7日與上訴人及訴外人陳耀生訂立系爭贈與契約時，該契約已發生效力，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定應繳納贈與稅，因贈與人未依同法第24條第1項規定辦理申報，被上訴人於核課期間內，按系爭土地於贈與時之公告現值(見原處分卷第23頁)，核定本次贈與總額為4,038,000元，應繳納稅額為217,560元，並以贈與人即被繼承人陳永田已死亡，依稅捐稽徵法第14條規定，上訴人及其他繼承人就其遺產之範圍，負有代其繳清上開贈與稅之義務，乃以上訴人及其他繼承人全體等16人為納稅義務人陳永田之代繳義務人核發贈與稅繳款書，並於繳款書上註明依上揭大法官釋字第622號解釋以遺產為執行標的(見原處分卷第101-104頁)，揆諸前揭規定及說明，於法並無違誤。上訴人上訴意旨仍執前詞，主張系爭契約雖名為「贈與契約」，實為「死因贈與」性質，且系爭土地依遺產及贈與稅法第15條規定應視為被繼承人之遺產課徵遺產稅，被上訴人又以贈與成立時點計算價值課徵贈與稅，同一筆財產兩個不同課稅時點產生兩個不同課稅義務，財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函有違租稅法律主義、法律保留原則，增加繼承人所無之租稅義務，原審不查，其判決有不適用法規或適用不當之違背法令情事等云云，核屬個人主觀見解，均難謂可採，其上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
書記官 阮 思 瑩