最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第447號上 訴 人 林民和訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2642號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,316,150元，被上訴人乃歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額為3,551,185元，補徵應納稅額249,464元，並按所漏稅額381,079元處以0.5倍之罰鍰計190,539元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，其餘訴願駁回。上訴人就薪資所得部分不服，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2642號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、依改制前本院32年判字第18號判例、75年度判字第699號
判決、89年度判字第699號判決等意旨，被上訴人應依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分書認定之事實，且該事實亦經被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函（下稱被上訴人96年函）復臺北地檢署，依行政程序法第161條規定，上開函文亦有拘束本件之效力。又本件課稅事實資料未變，被上訴人要難憑藉新見解重為處分。
(二)、永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各
項計算個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬與組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之餘額，兩項合計數。
(三)、系爭公務車乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務
推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發《拓》展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）意旨，該租金支出屬經營必要之成本費用。是依財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，該租金支出屬上訴人任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。況系爭車輛因使用產生之相關費用，亦經被上訴人核認任職公司營業費用在案，系爭車輛自屬經營本業或附屬業務使用。惟被上訴人僅以每月車輛租金及保證金係由上訴人分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前本院61年判字第70號判例意旨。且系爭車輛既由任職公司向租賃車商承租，應由任職公司先支付予租賃車商後，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，上訴人自始未支付款項，當無申請歸墊之需，系爭車輛租金與費用核銷辦法流程自有不同。
(四)、系爭公務車租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一
交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
(五)、依公務車輛租賃契約第10條約定，如實際發生違約時，永
達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱上訴人為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例意旨自明。至有關保證金由上訴人出資部分，係基於風險管理所為，且因實際使用人為上訴人，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
(六)、上訴人94年度實際取自永達公司之薪資所得包括個人薪酬
及組織激勵酬勞，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人94年度任職於永達公司，永達公司於93年12月21日
與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃契約」，租賃期間自94年1月7日起至95年1月7日止，約定由和車公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為119,650元，車輛保證金為600,000元，由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭車輛每月租金係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，且以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。是永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公司明知上訴人購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏94年度綜合所得稅。
(二)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款、「
公務車輛使用辦法」第7條規定及永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時之證詞可知，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意，系爭車輛租金支出係採「由員工之薪資內扣除，再由永達公司按月支付予車商」之核銷方式，與永達公司其他業務拓（發）展費係採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
(三)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知，
系爭車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔。是永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金實質為上訴人薪資所得，歸課核定上訴人94年度取自永達公司之薪資所得，核無不合。
(四)、依改制前本院58年判字第31號判例意旨，課稅處分本是確
認性之行政處分，非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、依上訴人出具之公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租
賃附屬契約第1條約定及承租系爭車輛之保證金實際上由上訴人所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之上訴人負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由上訴人行使，而永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人。又臺北市調查處於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句，足徵永達公司員工之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負。且經被上訴人向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，永達公司於92年至95年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270輛車係由員工本人或其關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷可按。綜觀上開事證，足認本件係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之上訴人等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依上訴人等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，並將系爭租金改列為「租金支出」申報「營業費用」，且將應發放予上訴人等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，此對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟上訴人等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅。從而，被上訴人就上述整體行為觀之，依實質課稅原則及法律規定，將永達公司藉租賃車輛之名義，自上訴人薪資中扣取之車輛租金，實質上係屬上訴人之薪資所得，併計歸課上訴人94年度綜合所得稅，洵無不合。
(二)、臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分書係永
達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法等規定之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由上訴人等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於上訴人之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依臺北市調處查97年9月30日肆字第09743136830號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與被上訴人查得永達公司於上揭期間有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216人之多等證據資料不合，上訴人援引指摘被上訴人並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，即無足採。
(三)、財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如
文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報；而系爭車輛實質上係由上訴人以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經原審認定如前，自無財政部95年函釋之適用。另財政部79年函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人以私人支出供自己使用，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無財政部79年函釋之適用。從而，被上訴人以上訴人94年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永達公司之薪資所得1,316,150元，所為補稅處分，於法並無違誤，訴願決定就本稅部分予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段及第80條第5項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等乙案為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得部分，即有違背法令之情事。
(三)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於被上訴人雖曾以其96年函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(四)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分關於薪資所得部
分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 8 日
書記官 莊 俊 亨