最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第450號上 訴 人 賴孝義訴訟代理人 梁穗昌 律師複 代理 人 李夏菁 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年5月27日臺北高等行政法院97年度訴更一字第90號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係民國84年度、85年度盟都國際股份有限公司（下稱盟都公司）負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，盟都公司於84年度、85年度給付營利所得計新臺幣（下同）13,828,761元及23,816,633元，未依同法第88條規定按給付額扣繳15%稅款2,074,286元及3,572,468元，案經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲通報，惟已由新負責人錢大有於88年4月23日繳納扣繳稅款，並於同年月26日填報扣繳憑單，被上訴人初查乃於89年9月間依同法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰分別為2,074,286元（84年度）及3,572,468元（85年度），並以89年9月6日財北國稅中南財字第1589410241號函檢附處分書及繳款書送達上訴人。上訴人不服，申請復查，經被上訴人93年4月26日財北國稅法字第0930202416號復查決定駁回（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院95年7月27日93年度訴字第3773號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院97年8月7日97年度判字第776號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理後，復遭判決駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依被上訴人所指「分類帳」、「總分類帳冊明細表」所載，實屬盟都公司依據加盟契約關係，暫先收取各加盟店之每日營收款，經扣除各加盟店依約應給付盟都公司之美容材料貨款、商標授權使用權利金等必要費用，以及代付各加盟店彼此間應付帳款後，再將餘款亦即各加盟店之盈餘分別返還之內容，故「分類帳」、「總分類帳冊明細表」以「暫收款盈餘」、「暫收款（盈餘）」為類別名稱，此與本院97年度判字第776號發回判決所載「沈月意所稱該店每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，次月總公司會分配應得之利潤等語，係屬盟都公司與其加盟店之關係，而與本件盟都公司分配盈餘予股東無涉」等語亦相符。然被上訴人僅憑「分類帳」、「總分類帳冊明細表」中載有「盈餘」，即貿然認定盟都公司有於84、85年度分配盈餘予股東計13,828,761元、23,816,633元云云，顯有違誤。事實上，盟都公司遲至85年10月1日，始將84年度盈餘4,500,000元分配予股東，且有依法扣繳申報，故被上訴人所指盟都公司於84年度、85年度給付營利所得計13,828,761元、23,816,633元云云，確與事實不符。況被上訴人既未能舉證證明包括上訴人在內之上開盈餘分配明細表所列之人，確皆有收受盟都公司發給之如該盈餘分配明細表所示金額之「股利」或「盈餘」，復未能解釋何以出現「84年度第4季盈餘分配表上支票號碼BA0000000、BA0000000至BA0000000計16張，其所載受款人及金額，均與盈餘分配表不符」，及「支票號碼BA0000000至BA0000000，及BA0000000、BA0000000、BA0000000計10張業已作廢」等矛盾之處，自不應以擬制推測的方式，推斷上訴人有未依規定扣繳稅款之違章行為而裁罰。又上訴人是否未依修正前所得稅法第88條規定扣繳稅款，而應依同法第114條第1款規定裁處罰鍰，顯涉及上訴人有否違反作為義務而應予裁處行政罰，揆諸本院86年1月份及4月份庭長評事聯席會議決議及89年度判字第407號判決意旨，本件應有稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則之適用。再者，被上訴人得否依所得稅法第114條第1款規定裁處上訴人罰鍰，須視上訴人有否未依同法第88條規定扣繳稅款之情事而定。換言之，所得稅法第114條第1款規定乃「處罰規定」，而同法第88條規定則屬「義務規定」，「要確實掌握處罰構成要件、處罰對象與處罰種類，必須一併觀察義務規定與處罰規定」，而上訴人於86年12月30日、87年6月20日所得稅法第88條第1項第1款修正公布施行後，就第三人盟都公司分配予「中華民國境內居住之個人之股利淨額」已不負扣繳義務，以致被上訴人不得再以扣繳義務人未對公司分配予「中華民國境內居住之個人之股利淨額」扣繳稅款為由，依同法第114條第1款規定裁處罰鍰，因此以84年至86年12月29日公布施行之所得稅法第88條第1項第1款、第114條第1款規定，與86年12月30日、87年6月20日公布施行之所得稅法第88條第1項第1款、第114條第1款規定為比較，86年12月30日、87年6月20日公布施行之所得稅法第88條第1項第1款、第114條第1款規定，顯為「裁處前最有利於納稅義務人之法律」等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：盟都公司經基隆市調查站搜索獲案之扣押證物編號37之分類帳，其中科目暫收款（盈餘）載有84年10月26日冲暫收7至9月盈餘，分錄記載為借：暫收款3,218,586元、貸：應付票據3,218,586元，到期日為84年10月31日，並於84年10月31日支付該票據，分錄記載為借：應付票據8,591,174元、貸：銀行存款8,591,174元（因84年10月31日尚有其餘到期之票據，故冲銷之應付票據金額大於發放之盈餘）。又證物編號10之總分類帳明細表，其中科目暫收款（盈餘）之借方，載有85年1月26日冲暫收10至12月盈餘10,610,175元，85年4月26日冲暫收1至3月盈餘9,758,834元，85年7月26日發放暫收4至6月盈餘11,572,066元，85年10月24日發放7至9月盈餘2,485,733元，且分類帳、總分類帳明細表所載84年3、4季及85年1、2、3季之暫收款（盈餘）金額與盈餘分配表所載之盈餘分配金額均相符，可證上訴人確已給付84年第3、4季盈餘及85年第1、2、3季盈餘。至上訴人提出之部分支票兌領人非盈餘分配明細表所載之受分配人，且該支票已指名受款人及禁止背書轉讓，又部分支票已作廢，自均無流通之可能，以證明其未給付盈餘乙節，本件被上訴人已查得上訴人於帳簿中明確記載盈餘發放之情形，而受分配人如何取得該盈餘，又該盈餘是否受讓與他人，與本件無涉，上訴人不能以未詳實登載盈餘分配明細資料，推翻已發放盈餘之事實。又被上訴人經詳查基隆市調查站於87年6月26日查獲盟都公司之相關帳冊資料，查得84年第3季、第4季、85年第1季、第2季及第3季盈餘分配明細表之分配金額分別計3,218,586元、10,610,175元、9,758,834元、11,572,066元及2,485,733元，又84年第3、4季及85年第3季並載有所得人、分配金額、應領金額及支票號碼之盈餘分配明細表，另經核對帳載之暫收款─盈餘與上述各季盈餘分配明細表所載之盈餘分配金額相符，且84年第3、4季之盈餘分配明細表所載分配之所得人皆為盟都公司股東，其分配比例除上訴人等4人外，皆與投資比例相同，可證盟都公司帳載之暫收款─盈餘之沖銷應係發放盈餘予各股東。本件上訴人雖主張「分類帳」及「總分類帳冊明細表」所載暫收款─盈餘係盟都公司，暫先收取各加盟店之每日營收，經扣除必要費用後，再將餘款返還予加盟店，惟上訴人卻無法提示帳載沖銷暫收款─盈餘確實係返還餘款予各加盟店之相關資金流程，是上訴人所訴核不足採。另盟都公司新任負責人錢大有已於88年4月23日自行依上開發放金額，繳納系爭84、85年度扣繳稅款，並於同年月26日填報扣繳憑單，係於被上訴人發函前即補辦理申報扣繳憑單事宜，反觀基隆市調查站通報被上訴人審理盟都公司之相關帳冊資料，經核對扣押證物尚有86年度盈餘發放表，發放金額為60,000,000元（87年間發放），被上訴人乃函請盟都公司限期填報扣（免）繳憑單，惟盟都公司具文說明87年間並無發放是項盈餘，無法辦理填報扣（免）繳憑單，顯見盟都公司84及85年度確有給付營利所得之事實。另本件上訴人對於確有給付帳載暫收款─盈餘之事實並不爭執，然因上訴人無法提示帳載暫收款─盈餘之沖銷確係返還餘款予各加盟店之相關資金流程，可證暫收款─盈餘之沖銷應係盟都公司發放盈餘予各股東。從而，被上訴人依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰分別為2,074,286元（84年度）及3,572,468元（85年度），尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於調查人員所查扣之帳冊資料是否足以採認部分：經查基隆市調查站於87年6月26日在盟都公司、盟都公司之關係企業碩成資訊管理顧問有限公司、曼領美容有限公司、上訴人之住所等地搜索查扣大批帳冊資料，乃會同上訴人啟封證物並分類編號至61號，並通報被上訴人審理。嗣後，被上訴人發現有84年度各季盈餘表及85年度第1、2、3季盈餘分配明細表，其中84年度第3、4季及85年度第3季尚附有盈餘分配明細表，並載明所得人、分配金額、應領金額及支票號碼，由上開查獲經過及表冊之形式，應足以認定扣案之61冊書證，應係盟都公司之內部帳務無誤。上訴人雖否認上開書證形式之真正，惟不僅由形式觀察足信其為真正，復經上訴人於復查時引為返還股東墊款之記載，又於訴願時引為盟都公司代各地分店處理帳務後將營收等匯回之紀錄，況相關證物也經臺灣臺北地方法院於審理上訴人涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事案件中予以審酌，並未推翻其真正，此見諸該院88年度訴字第1005號判決理由欄之記載即明。上訴人空言否認該書證形式之真正，委無可採。（二）關於盟都公司是否確有給付營利（盈餘）所得之事實部分：依本院97年度判字第776號判決發回意旨，單憑上開盈餘分配明細表、曼都髮型美容店合夥契約、沈月意之證言，及錢大有同意補繳扣繳稅款之事實，固不足以證明盟都公司確有實際發放盈餘，然依扣案之84年度第3季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為3,218,586元；84年度第4季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為10,610,175元；85年度第1季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為9,758,834元；85年度第2季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為11,572,066元，因盟都公司資金不足，故第2季盈餘分成7月31日支付6,572,066元，8月31日支付5,000,000元，並有該公司短期資金需求表可稽；又85年度第3季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為2,485,733元。上開盈餘分配明細表之記載，固尚難遽認盟都公司已實際分配該金額，另依查扣證物編號37之分類帳，其中科目「暫收款盈餘」載有「84年10月26日冲暫收7至9月盈餘」3,218,586元，並於分錄記載貸：應付票據3,218,586元，其摘要欄載明「沖10月31日各股東」，亦即該盈餘應付票據之到期日為84年10月31日，又分錄記載為借：應付票據8,591,174元，摘要欄載明「沖10月31日到期票」，此冲銷之應付票據金額大於發放之盈餘，係因84年10月31日尚有其餘到期之票據，可見，上開盈餘分配明細表所載之84年度第3季盈餘3,218,586元確已於84年10月31日以票據支付。又依總分類帳明細表，其中科目暫收款（盈餘）之借方，載有85年1月26日冲暫收10至12月盈餘二筆合計為10,610,175元，與盈餘分配明細表所載84年度第4季盈餘10,610,175元相符，足見該盈餘亦已支付。另總分類帳明細表科目暫收款（盈餘）之借方，載有85年4月26日冲暫收1至3月盈餘9,758,834元，與盈餘分配明細表所載85年度第1季盈餘9,758,834元相符，足見該盈餘亦已支付。又85年7月26日發放暫收4至6月盈餘11,572,066元，與盈餘分配明細表所載85年度第2季盈餘11,572,066元相符，足見該盈餘亦已支付。其次，85年10月24日發放7至9月盈餘2,485,733元，與盈餘分配明細表所載85年度第3季盈餘2,485,733元相符，足見該盈餘亦已支付。可證上訴人確已給付84年度第3、4季盈餘及85年度第1、2、3季盈餘，認盟都公司應確有給付營利（盈餘）所得之事實。至上訴人提出之部分支票兌領人非盈餘分配明細表所載之受分配人，該支票既已指名受款人及禁止背書轉讓，又部分支票已作廢，自均無流通之可能，以證明其未給付盈餘乙節，本件被上訴人既查得盟都公司於帳簿中明確記載盈餘均已發放，而受分配人如何取得該盈餘，又該盈餘是否受讓與他人，與本件無涉，上訴人自不能僅因事後支票之使用情形，而推翻已發放盈餘之事實。（三）關於盟都公司給付營利（盈餘）所得之對象，是否為其股東部分：上訴人雖主張「分類帳」及「總分類帳冊明細表」所載暫收款─盈餘，係盟都公司暫先收取各加盟店之每日營收，經扣除必要費用後，再將餘款返還予加盟店，並非發放盈餘給股東云云。惟查：上開「分類帳」及「總分類帳冊明細表」已明載所沖銷者為暫收款盈餘，則稱上訴人稱所發放者非盈餘，即不足採。又依盟都公司股東名冊記載，其股東為包括上訴人在內等23人，復比對上開股東名冊與盈餘分配明細表，盟都公司所製作之盈餘分配表所列分配對象姓名，與股東姓名相符，而加盟店並非股東，此並為上訴人所是認，足見上開盈餘給付對象確係股東，而非加盟店。至上訴人雖稱盈餘分配表記載發放對象包括「美吾髮」，但股東名簿並無美吾髮之股東姓名乙節。查「美吾髮」為法人股東，陳文華為法人代表董事，則盈餘分配表記載發放對象包括「美吾髮」，益徵係發放予股東無訛。至證人即加盟店曼都髮型美容如意店負責人沈月意於偵查中所證：「我們每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，而到了下個月總公司會將我們應得之利潤分給我們」乙節，係指盟都公司與「加盟店」間之關係，其與盟都公司和「股東」間之關係，應屬無涉。本件綜合沈月意所證，及盟都公司上開「分類帳」及「總分類帳冊明細表」等證據資料，應係各加盟店將收入匯入盟都公司後，盟都公司於次月依加盟關係結算，將應得之利潤分給加盟店，盟都公司因眾多加盟店之經營貢獻以及其他營業收入，每3個月結算如有盈餘，再依股權比例，將盈餘分配予各股東。是上訴人所稱，系爭盈餘分配係加盟店暫收款之返還，亦不足採。（四）關於本件應辦理扣繳之數額，是否應扣除450萬元部分：本件被上訴人認定盟都公司發放84年度盈餘13,828,761元，85年度盈餘23,816,633元，應扣繳稅額2,074,286元、3,572,468元，乃根據查扣所得之84年度第3、4季之盈餘分配明細表上載分配金額3,218,586元、10,610,175元（合計13,828,761元），及85年度第1、2、3季之盈餘分配明細表上載分配金額9,758,834元、11,572,066元、2,485,733元（合計23,816,633元），上訴人主張盟都公司85年度發放84年度之盈餘4,500,000元，核其所得所屬為84年度，給付日期為85年10月1日，與本件被上訴人認定漏未申報之日期及金額均不相同，且盟都公司自行申報之盈餘4,500,000元，乃登載於經被上訴人驗印之帳簿上，與本件查扣之帳目均未登載於各該年度已向被上訴人驗印之帳簿中，並無重複情事。足見本件係除了上開450萬元之外，另行查獲之漏報扣繳盈餘之部分，故上訴人主張應扣除已申報部分，核無可採。（五）關於本件有無從新從輕原則之適用部分：在兩稅合一制之下，股東獲配之盈餘或股利中所含稅額，應自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣除，公司分配股利不再依86年12月30日修法前之舊制辦理扣繳，如維持原條文文字，將使公司分配股利扣繳義務人應辦理扣繳之規定，永無適用之可能，故為配合兩稅合一制之實施而有上開修正規定，並非新制扣繳義務人仍有辦理扣繳之義務而修法變為違反義務亦不處罰。故在本件行為時，依所得稅法第88條之舊制，上訴人違背扣繳義務之不作為業已發生，已然構成違章要件，參照本院所揭示之「實體從舊」原則，本件自無適用稅捐稽徵法第48條之3之餘地。（六）關於本件有無違反行政程序法第103條規定，未予上訴人陳述之瑕疵部分：查被上訴人對上訴人作成裁罰處分，乃根據基隆市調查站查扣之證物、上訴人之調查、偵查筆錄、合夥契約書及等事證，綜合判斷而為認定，核其漏未辦理扣繳之事實在客觀上明白足以確認，被上訴人在作成處分前，依法自得不予上訴人陳述之機會。上訴人指摘被上訴人未予陳述即作成處分，自不影響系爭處分之合法性。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：（一）原判決認定「原告確已給付84年度第3、4季盈餘及85年度第1、2、3季盈餘」，「其金額合計為37,645,394元」云云，顯有「判決不備理由或理由矛盾」之當然違背法令，及「適用法規不當」之違背法令情事：有關上訴人究有何實際發放盈餘，被上訴人應予以調查，然原審法院仍未命被上訴人舉證證明盟都公司究於何時，以何方式給付其股東各多少盈餘，徒以總分類帳明細表與盈餘分配明細表所載相符為由，認定上訴人「確已給付84年度第3、4季盈餘及85年度第1、2、3季盈餘」，「其金額合計為37,645,394元」云云，顯未盡調查證據義務，而有「適用法規不當」之違背法令情事。又原判決未載明憑何證據足資認定盟都公司確因資金不足，致將85年度第2季盈餘分成7月31日、8月31日各支付6,572,066元、5,000,000元，更未載明憑何證據足資認定盟都公司之短期資金需求表與盈餘分配有關，逕自認定「85年度第2季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為11,572,066元，然因盟都公司資金不足，故第2季盈餘分成7月31日支付6,572,066元，8月31日支付5,000,000元」云云，顯有「判決不備理由」之當然違背法令。況依常理，盟都公司如資金不足，即不可能再有盈餘可供分配予股東，原判決反而認定「盟都公司資金不足，故第2季盈餘分成7月31日支付6,572,066元，8月31日支付5,000,000元」，顯有「判決理由矛盾」之當然違背法令。其次，原判決既指明「查扣證物編號37之分類帳，其中科目『暫收款盈餘』載有「84年10月26日沖暫收7至9月盈餘」3,218,586元，並於分錄記載貸：應付票據3,218,586元。其摘要欄載明『沖10月31日各股東』，亦即該盈餘應付票據之到期日為84年10月31日，又分錄記載為借：應付票據8,591,174元，摘要欄載明『沖10月31日到期票』，此沖銷之應付票據金額大於發放之盈餘，係因84年10月31日尚有其餘到期之票據」等情，則盟都公司有否於84年10月31日，以票據給付股東盈餘3,218,586元，即非不能循線查明。詎料原判決未命被上訴人就此舉證證明，更未敘明該「84年10月31日尚有其餘到期之票據」所指為何，即貿然認定「上開盈餘分配明細表所載之84年度第3季盈餘3,218,586元確已於84年10月31日以票據支付上訴人」云云，除有「判決不備理由」之當然違背法令外，亦因未盡調查證據義務，而有「適用法規不當」之違背法令情事。再者，原判決無視於本院97年度判字第776號判決發回更審意旨，且有關盟都公司有否給付股東85年度第1季盈餘9,758,834元部分，原判決既基於總分類帳明細表科目、盈餘分配明細表所載，則該盈餘分配明細表所載票據受款人及金額究否屬實，對於此盈餘分配明細表能否採信甚為重要，因此原判決刻意割裂論斷，顯與論理法則有違，而有「適用法規不當」之違背法令情事。（二）本件上開被上訴人所引據之原審證物1、2號之形式及實質真正，既已為上訴人於原審所否認，被上訴人主張此係其扣案資料並於訴訟中引用，自應由被上訴人提出該等文書原本到院，然查，被上訴人就其於更一審中方提出之證物1、2號新證據並未提出原本為證，自有未合，原審法院不察而遽為不利上訴人之判決，顯有違行政訴訟法第136條及第163條規定之違背法令。又原判決亦認被上訴人所依據之「盈餘分配明細表、曼都髮型美容店合夥契約、沈月意之證言，及錢大有同意補繳扣繳稅款之事實」等證據資料皆不足以為證上訴人有違規之事實，而係於被上訴人於原審補充「分類帳及總分類帳」等資料後，原判決才據而認斷上訴人係有發放盈餘而漏未扣繳之事實，由前開原判決之理由記載已指明在原處分作成時所依據之資料確不足為憑，足證原處分確有違法無可維持。至被上訴人於原審所呈之新資料，又有如前所述之違法，自無准其據為使原處分由違法變成合法之證據之效力，故不論原有被上訴人於10年前處分所依據之「盈餘分配明細表、曼都髮型美容店合夥契約、沈月意之證言，及錢大有同意補繳扣繳稅款之事實」，抑或被上訴人於原審所提出之「分類帳、總分類帳」新資料，均不足作為原處分合法之依據，原判決未予細究而遽採為不利上訴人之判決依據，核法確有違誤。另本件系爭盟都公司所支付之款項國稅局所引據之分類帳及總分類帳明細所示，係「暫收款」即係代收代付款性質，屬於公司之負債，並非公司之營業收入，此由該等款項在被上訴人所呈原審97.9.23日答辯狀證物1、2分類帳中皆係以「暫收款」入帳，可證會計上暫收款係屬公司「負債」科目，不可能係屬公司盈餘，亦非公司股利，自不符修正前所得稅法第88條所規定之「公司分配之股利」之要件，惟原判決不察，錯誤認斷被上訴人所提原審97年9月23日補充答辯狀證物1、2號分類帳中之暫收款係為盟都公司之盈餘並已為發放為股利云云，其認事用法顯然錯誤，有行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當之違法。更何況上訴人已舉證證明原判決所謂盈餘，確未發放。其次，本件有關帳冊中「暫收款盈餘」以「沖暫收盈餘」等之會計科目記載，究屬盟都公司代各分店「代收代付」而後「返還」之款項，抑或如被上訴人所主張之「盟都收入」而後「分配盈餘」，事涉會計專業，自應徵詢從事會計之人，或會計師公會等專業單位，然原審法院未徵詢相關人員並要求以書面或於審判期間到場陳述其法律上之意見，並告知當事人使為辯論，遽認本件系爭暫收款係屬盟都公司之盈餘，揆諸本院93年度判字第159號判決意旨，原判決顯有判決不適用法規及判決不備理由之違法。再者，原判決就盟都公司不可能投資加盟店而與加盟店為合夥乙節，顯有理由不備之違法及不依卷內資料及違反舉證原則、經驗法則及論理法則之違法。又資產負債表係於被查扣前即已經由會計簽證製作之資料，各會計科目皆有載明，且係屬全年度之資料彙整，自屬較為可信，自非被上訴人斷章取義各項已經證明與事實不符之資料可比擬。且被上訴人所引據之盈餘分配表中票據所示金額之分配比例，與盟都公司之股東名簿上所載之股東持股比例，完全不同，若係盟都公司分配盈餘，自應以盟都公司股東股份比例為準，豈可能比例完全不同，原審法院不察而據以為不利上訴人之判決，顯然理由矛盾之違法。本件上訴人既已舉證證明被上訴人所遽以處罰之資料顯與事實不符，則被上訴人未經舉證上訴人確有支付實現之事實即遽以處罰上訴人高達600萬元之罰鍰，核法確有違誤，應無足採。（三）原判決認定本件「無適用稅捐稽徵法第48條之3之餘地」云云，有「適用法規不當」之違背法令情事。理由如下：本院以86年1月份庭長評事聯席會議，作成「稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定」之決議，復於86年4月份修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項」，上訴人是否未依修正前所得稅法第88條規定扣繳稅款，而應依同法第114條第1款規定裁處罰鍰，顯涉及上訴人有否違反作為義務而應予裁處行政罰，揆諸前開本院庭長評事聯席會議決議及89年度判字第407號判決意旨，本件顯有適用稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」規定之餘地。再者，上訴人於86年12月30日、87年6月20日所得稅法第88條第1項第1款修正公布施行後，就第三人盟都公司分配予「中華民國境內居住之個人之股利淨額」已不負扣繳義務，以致被上訴人不得再以扣繳義務人未對公司分配予「中華民國境內居住之個人之股利淨額」扣繳稅款為由，依同法第114條第1款規定裁處罰鍰，因此以84年至86年12月29日公布施行之所得稅法第88條第1項第1款、第114條第1款規定，與86年12月30日、87年6月20日公布施行之所得稅法第88條第1項第1款、第114條第1款規定為比較，86年12月30日、87年6月20日公布施行之所得稅法第88條第1項第1款、第114條第1款規定，顯屬「裁處前最有利於納稅義務人之法律」。又兩稅合一制實施後，所得稅法第88條第1項第1款規定之修正，已使同法第114條第1款規定之「處罰要件的內容特徵發生變動」，故本件確有稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」規定之適用等語。
六、本件被上訴人代表人原為凌忠嫄，於上訴審繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應先敘明。
七、本院查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所分配之股利、……」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；……」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第88條第1項第1款、第89條第1項第1款及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，……按左列規定扣繳：
一、公司所分配之股利或合作社所分配之盈餘：按給付額扣取15%。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款前段所明定。
㈡、查上訴人係84、85年度盟都公司負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人。基隆市調查站於87年6月26日在盟都公司、盟都公司之關係企業碩成資訊管理顧問有限公司、曼領美容有限公司、上訴人之住所等地搜索查扣大批帳冊資料，隨之於同年7月8日會同上訴人啟封證物並分類編號至61號，再於同年月27日通報被上訴人審理。上訴人由證物中勾稽，發現有84年度各季盈餘表及85年度第1、2、3季盈餘分配明細表，其中84年度第3、4季及85年度第3季尚附有盈餘分配明細表，載明所得人、分配金額、應領金額及支票號碼。上開書證係在上訴人住處、盟都公司或其他關係企業所查扣，經會同上訴人整理經上訴人逐一簽認，認證為其所有，形式上為真正。依扣案之84年度第3季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為3,218,586元；84年度第4季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為10,610,175元；85年度第1季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為9,758,834元；85年度第2季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為11,572,066元，然因盟都公司資金不足，故第2季盈餘分成7月31日支付6,572,066元，8月31日支付5,000,000元，並有該公司短期資金需求表可稽；又85年度第3季盈餘分配明細表記載，該季盈餘分配總合為2,485,733元。依查扣證物編號37之分類帳，其中科目「暫收款盈餘」載有「84年10月26日冲暫收7至9月盈餘」3,218,586元，並於分錄記載貸：應付票據3,218,586元，其摘要欄載明「沖10月31日各股東」，亦即該盈餘應付票據之到期日為84年10月31日，又分錄記載為借：應付票據8,591,174元，摘要欄載明「沖10月31日到期票」，此冲銷之應付票據金額大於發放之盈餘，係因84年10月31日尚有其餘到期之票據，由此可見，上開盈餘分配明細表所載之84年度第3季盈餘3,218,586元確已於84年10月31日以票據支付。又依總分類帳明細表，其中科目暫收款（盈餘）之借方，載有85年1月26日冲暫收10至12月盈餘二筆各為5,305,094元，及5,305,081元，合計為10,610,175元，與盈餘分配明細表所載84年度第4季盈餘10,610,175元相符，足見該盈餘亦已支付。另總分類帳明細表科目暫收款（盈餘）之借方，載有85年4月26日冲暫收1至3月盈餘9,758,834元，與盈餘分配明細表所載85年度第1季盈餘9,758,834元相符，足見該盈餘亦已支付。85年7月26日發放暫收4至6月盈餘11,572,066元，與盈餘分配明細表所載85年度第2季盈餘11,572,066元相符，足見該盈餘亦已支付。85年10月24日發放7至9月盈餘2,485,733元，與盈餘分配明細表所載85年度第3季盈餘2,485,733元相符，足見該盈餘亦已支付。上述帳簿上訴人既已詳載盈餘已發放，可證上訴人確已給付84年度第3、4季盈餘及85年度第1、2、3季盈餘。其金額合計為37,645,394元（3,218,586+10,610,175+9,758,834+11,572,066+2,485,733=37,645,394），與被上訴人認定之數額完全相符，故盟都公司確有給付營利（盈餘）所得等情，為原審所確定之事實(原判決第15頁第8行至19頁第13行)。
經核原判決此部分之認事用法並無與論理或經驗法則有違。
㈢、上訴人雖主張有關上訴人究有何實際發放盈餘，原審法院未命被上訴人舉證證明盟都公司究於何時，以何方式給付其股東各多少盈餘，顯未盡調查證據義務，原判決未載明憑何證據足資認定盟都公司確因資金不足，致將85年度第2季盈餘分成7月31日、8月31日各支付6,572,066元、5,000,000元，更未載明憑何證據足資認定盟都公司之短期資金需求表與盈餘分配有關，顯有判決不備理由之當然違背法令。原判決認定盟都公司資金不足，故第2季盈餘分成7月31日支付6,572,066元，8月31日支付5,000,000元，顯有判決理由矛盾之當然違背法令。盟都公司有否於84年10月31日，以票據給付股東盈餘3,218,586元，非不能循線查明，原判決未命被上訴人就此舉證證明，更未敘明該84年10月31日尚有其餘到期之票據所指為何，即貿然認定上開盈餘分配明細表所載之84年度第3季盈餘3,218,586元確已於84年10月31日以票據支付上訴人云云，有判決不備理由之當然違背法令及適用法規不當之違背法令情事等等，經核上開主張無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，難謂原判決有違背法令之情形。縱然原判決就上訴人部分主張未予詳述或論駁，惟原判決既已說明其得心證之理由，已如前述，自不能指原判決有判決不備理由之當然違背法令。
㈣、關於原審依本院97年度判字第776號判決發回更審意旨，審認盟都公司應確有給付營利(盈餘)所得之事實，原審已論明理由，並說明稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，居於資訊不對稱，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件被上訴人既查得盟都公司於帳簿中明確記載盈餘均已發放，而受分配人如何取得該盈餘，又該盈餘是否受讓與他人，與本件無涉，上訴人自不能僅因事後支票之使用情形，而推翻已發放盈餘之事實等情。上訴人指原判決既基於總分類帳明細表科目、盈餘分配明細表所載，則該盈餘分配明細表所載票據受款人及金額究否屬實，對於此盈餘分配明細表能否採信甚為重要，因此原判決刻意割裂論斷，顯與論理法則有違，而有適用法規不當之違背法令情事一節，仍係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，核屬法律見解主觀歧異之主張，尚不能謂原判決此部分有判決違背法令之處。
㈤、關於原處分所依據之基隆市調查站扣案帳冊資料，原審已說明不僅由形式觀察足信其為真正，復經上訴人於復查時引為返還股東墊款之記載，又於訴願時引為盟都公司代各地分店處理帳務後將營收等匯回之紀錄，況相關證物也經臺灣臺北地方法院於審理上訴人涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事案件中予以審酌，並未推翻其真正之得心證理由，核無不合。上訴人仍爭執該等文書真正，主張原審未據被上訴人提出該等文書及證物原本，遽為不利上訴人之判決，有違行政訴訟法第136條及第163條規定之違背法令部分，仍係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，核非可採。又被上訴人於原審所補充「分類帳及總分類帳」等資料，既均屬本件相關證物，縱然係於原審始行補充提出，並非不能作為事實認定之基礎，上訴人指該等資料不足作為原處分合法之依據，非屬可採。上訴人另指原判決錯誤認斷被上訴人所提原審97年9月23日補充答辯狀證物1、2號分類帳中之暫收款係為盟都公司之盈餘並已為發放為股利，其認事用法顯然錯誤，亦係就原審已為論斷，憑其主觀歧異見解而為指摘，難謂有行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當之違法。又本件原審既已論明依上述之盈餘分配明細表、上訴人公司短期資金需求表、分類帳、總分類帳明細表參互以觀，足見該盈餘亦已支付。上訴人再爭執原判決所謂盈餘確未發放等等，仍係就認定事實之職權行使，指摘其為不當，非為可採。另原判決認事證已明，而未再依聲請或依職權調查人證或物證，亦不能指為違法。上訴人主張原審法院未徵詢相關人員並要求以書面或於審判期間到場陳述其法律上之意見，並告知當事人使為辯論，遽認本件系爭暫收款係屬盟都公司之盈餘，有判決不適用法規及判決不備理由之違法，亦非有據。上訴人指摘原判決就盟都公司不可能投資加盟店而與加盟店為合夥乙節，顯有理由不備之違法及不依卷內資料及違反舉證原則、經驗法則及論理法則之違法；資產負債表較為可信，盟都公司分配盈餘，應以盟都公司股東股份比例為準，被上訴人未經舉證上訴人確有支付實現之事實即遽以處罰，核法確有違誤等等，亦均係就原審已為論斷，屬取捨證據、認定事實之職權行使事項予以爭執，均難謂原判決有違背法令之情形。
㈥、至於上訴人主張兩稅合一制實施後，所得稅法第88條第1項第1款規定之修正，已使同法第114條第1款規定之「處罰要件的內容特徵發生變動」，故本件確有稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」規定之適用部分。經查，本件行為時，依所得稅法第88條之舊制，上訴人違背扣繳義務之不作為業已發生，已然構成違章要件，參照前開本院86年1月份庭長評事聯席會議決議揭示之「實體從舊」原則，本件自無適用稅捐稽徵法第48條之3之餘地，原審亦詳敘其理由 (原判決第22頁第9行至第23頁倒數第2行)。經核並無判決不適用法規或適用不當之情形。上訴人仍以其主觀見解指摘原判決違誤，核屬法律見解歧異問題，尚不能以此指原判決有違背法令。
㈦、從而原判決以被上訴人認定盟都公司於84年度、85年度給付營利所得計13,828,761元及23,816,633元，未依行為時所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之十五稅款2,074,286元及3,572,468元，而依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰分別為2,074,286元（84年度）及3,572,468元（85年度），尚無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，而駁回上訴人在原審之訴，依上說明，於法並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 彭 秀 玲