最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第451號上 訴 人 歐克電子遊戲場業股份有限公司（原名：歐克遊樂
股份有限公司）代 表 人 林伯璋被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月30日高雄高等行政法院98年度訴字第347號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0元。被上訴人初查以其93年度應支付權利金543萬1,323元予交通部觀光局（下稱觀光局），迄95年底止已逾2年仍未給付，乃轉列其他收入，核定其他收入為543萬1,323元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：按所得稅法第24條第1項收入與成本配合原則之規定，係採單獨年度逐年計算，非跨年度混合計算。現被上訴人對上訴人應支付予觀光局之土地權利金僅以因逾2年未支付為由，逕轉為上訴人95年度之其他收入，且無相關費用可茲配合，全數應課徵營利事業所得稅，乃增加上訴人所無之義務，顯有違成本收益配合原則。又依商業會計法第10條之規定，可知在現金收付制下，並無應付費用之產生，在權責發生制下才會有應付、應收等科目產生，其目的係讓公司之財務狀況更能真實的表達。今被上訴人在上訴人應付費用逾2年未支付，逕轉為其他收入，在被轉為其他收入的年度，上訴人資產負債表中的應付費用消失，顯有違權責發生制。另「應付帳款」係指「公司因進貨、運費等，而尚未支付所欠款項者」，「應付費用」係指「已耗而尚未支付款項之費用」，兩者相對科目接近成本與費用科目，差異在於資源是否已「消耗」，若屬成本尚未消耗留在資產（如存貨、在製品等）中，列在資產負債表之內；而成本已消耗則轉為費用（如銷貨成本、營業費用等），列入損益表中計算損益。於此，「應付帳款」與「應付費用」之差異何在？何以同樣逾2年未支付，前者不必轉為其他收入，後者卻要。且若「應付費用」科目逾2年未支付需轉列為其他收入，則其子科目之應付薪資、應付利息、應付租金等，應一併全部轉列為其他收入，惟其中之應付稅捐、應付保險費及應付所得稅之應付費用卻無逾2年未支付即轉其他收入之適用，實有違行政程序法第6條之規定。又被上訴人在租稅客體不明確情況之下，強制2年未支付之費用轉其他收入之行為，涉及所得稅稅基之構成要件，有違憲法第19條、司法院釋字第443號、第620號及第622號解釋之租稅法律主義。又司法院釋字第657號解釋宣告營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第108條之1應自該解釋公布之日起至遲於1年內失其效力後，財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函，對應付費用中的「應付員工紅利及董監事酬勞」轉其他收入，必須「員工或董事、監察人拋棄所獲配之紅利或酬勞，或逾期未請領致請求權因時效而消滅者」公司始能將「已認列之費用，列為拋棄年度或請求權消滅年度之其他收入課稅」，是本件應有該函之適用。又被上訴人所引用查核準則第108條之1規定，業經財政部98年9月14日台財稅字第09804561280號函「刪除」在案等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：按營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，即應轉列其他收入科目，至該費用或損失當年度是否已確定無需給付或展延給付，或係特許規費，則非所問。系爭權利金縱如上訴人所稱為營業上「成本」，然既為權利金仍屬製造費用，依查核準則第61條規定，仍應適用查核準則費用類之查核標準，況查核準則第108條之1係規定在負債之下，應付未付即為負債。再者，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，則其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條及第22條規定意旨及精神等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭課稅處分作成時，司法院釋字第657號解釋尚未公布，是本件核課處分依法仍屬有效。又財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函釋，係對員工分紅及董監事酬勞所為之解釋，顯與本件權利金性質不同，自無適用餘地。是上訴人訴稱：司法院釋字第657號解釋公布後，依財政部發布98年4月29日台財稅字第09804529490號函釋意旨及財政部98年9月14日台財稅字第09804561280號函刪除查核準則第108條之1規定，足見上訴人之主張依法有據，本件核課處分有違租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。又被上訴人依上訴人所提示之會計帳簿文據，以系爭93年度土地使用權利金共543萬1,323元，係列報於應付費用，迄至95年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，並核定其他收入為543萬1,323元，均無不合。故上訴人主張被上訴人本件課稅處分違反收入與成本配合原則、權責發生制及行政程序法等云云，亦有誤解，不能採取。另查，就上訴人與觀光局於73年12月29日訂立並於76年5月25日修訂之「墾丁風景特定區國民旅舍設定地上權契約」及「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」觀之，上開契約係上訴人與觀光局基於私經濟主體之平等地位所簽訂之契約，其同時具有設定地上權及租賃之性質，係屬私法契約無訛；且上訴人因使用該土地於限期內從事國民旅舍開發經營，其應支付之對價即屬租金，核與以財政收入為主要或次要目的之強制性公法金錢給付義務之公課不同。是本件權利金之性質，顯與房屋稅、勞保費及健保費不同。再者，應付帳款係專指因賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債；而應計負債係指負債已經發生，但帳上尚未記錄，於會計年度結束時應調整入帳。查上訴人系爭之土地權利金，非屬賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤。則被上訴人原核以93年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至95年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，即無違誤。故上訴人主張被上訴人未明確區分「應付帳款」與「應付費用」之區別，且不問上訴人之債權債務是否消滅，又在租稅客體不明確之情況之下，強制將上開2年未支付之費用轉其他收入之行為，亦有違租稅法律主義云云，亦難憑採。綜上所述，原處分並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨復執與起訴主張相同之論證外，另略以：被上訴人所引用查核準則第108條之1規定，業經財政部98年9月14日台財稅字第09804561280號函「刪除」在案，被上訴人所依據之法律既已刪除，故業已於法無據。又「應付費用」以「2年」未支付逕轉為「其他收入」，其「2年」並無任何法律依據，不僅增加母法所無之租稅義務，亦使營業人因被轉為其他收入之年度之所得增加，造成財務困難，更與民法請求權消滅時效不一致，致使司法院釋字第657號解釋判定相關函令違憲。又財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函，對「應付費用」中的「應付員工分紅及董監事酬勞」轉其他收入，必須「員工或董事、監察人拋棄所獲配之紅利或酬勞」，或「逾期未請領致請求權因時效而消滅者」公司始能將「已認列之費用，列為拋棄年度或請求權消滅年度之其他收入課稅」。然上訴人應付觀光局之權利金，於系爭年度觀光局仍列於帳上且請求權時效未消滅，依稅捐稽徵法第1之1條規定，本案仍有適用，是原審法院之論斷顯有違租稅法律主義等語。
六、被上訴人之代表人原為邱政茂，於上訴審程序中變更為許春安，業據被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
七、本院查：
㈠、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」為本件行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦為行為時查核準則第108條之1所明定。次按「所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」司法院著有釋字第657號解釋可資參照。上開解釋明示行為時所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日（即98年4月3日）起，至遲於1年內失其效力，並非即時失效。參照司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。……」是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。司法院釋字第657號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之行為時所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效。再者，司法院釋字第185號解釋：「……確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。……」僅係重申司法院釋字第177號解釋「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」之意旨，須解釋文未另定違憲法令失效日者，對於聲請人據以聲請之案件方有溯及之效力。如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，自無從對於聲請人據以聲請之案件發生溯及失其效力（本院97年判字第615號判例參照）。
㈡、本件係被上訴人對於上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，以上訴人其95年底應付權利金中有5,431,323元，係93年度發生之逾2年尚未給付之費用，乃依行為時所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，轉列其他收入，核定其他收入為5,431,323元之處分，上訴人不服而提起撤銷訴訟。惟按法院關於人民對於行政機關所作之行政處分提起撤銷訴訟，除罰鍰部分外，應審酌者厥為該處分機關於作成處分時其所適用之法令有無違法之情事，而非以法院裁判時為準。經查，上訴人93年度土地使用權利金共5,431,323元，迄95年底已逾2年尚未給付之費用，而上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，均未將之列報其他收入等情，為原審依法所認定之事實；而被上訴人係於97年5月14日將上訴人原列報其他收入0元，核定為5,431,323元，有95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書一紙附處分卷足憑。揆諸上開說明，被上訴人所適用之行為時所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，在其於97年5月14日所成核定時，仍屬有效。縱行為時查核準則第108條之1規定，於98年9月14日經財政部以台財稅字第09804561280號令予以刪除；而所得稅法施行細則第82條規定，於98年11月18日經財政部台財稅字第09800587250號令予以修正，亦無溯及至被上訴人於97年5月14日作成核定時失效之規定。從而，原審判決予以維持，依法自無不合。上訴意旨指被上訴人所引用查核準則第108條之1規定，業經財政部98年9月14日台財稅字第09804561280號函「刪除」，故業已於法無據；又「應付費用」以「2年」未支付逕轉為「其他收入」，其「2年」並無任何法律依據，不僅增加母法所無之租稅義務，亦經司法院釋字第657號解釋相關函令違憲部分，均不足據為有利上訴人判斷之論據。
㈢、至於上訴人所指財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函，對「應付費用」中的「應付員工分紅及董監事酬勞」轉其他收入，必須「員工或董事、監察人拋棄所獲配之紅利或酬勞」，或「逾期未請領致請求權因時效而消滅者」公司始能將「已認列之費用，列為拋棄年度或請求權消滅年度之其他收入課稅」。然上訴人應付觀光局之權利金，於系爭年度觀光局仍列於帳上且請求權時效未消滅，依稅捐稽徵法第1之1條規定，本案仍有適用部分，經查，上訴人其95年底應付權利金中有5,431,323元，係93年度發生之逾2年尚未給付之費用，依行為時所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，應轉列其他收入，核定其他收入為5,431,323元之處分等情，業據原審說明其得心證理由(原判決第4頁倒數第4行至第9頁第8行參照)，且司法院釋字第657號解釋明示行為時所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，應自該解釋公布之日（即98年4月3日）起，至遲於1年內失其效力，並非即時失效。被上訴人所適用之行為時所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，在其於97年5月14日作成核定時，仍屬有效。雖行為時查核準則第108條之1規定，嗣後經財政部刪除，而所得稅法施行細則第82條規定其後亦經修正，惟均無溯及至被上訴人作成核定時失效，已如前述。原審亦說明財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函釋，係對員工分紅及董監事酬勞所為之解釋，顯與本件權利金性質不同，自無適用餘地。上訴人仍主張依財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函釋，上訴人應付觀光局之權利金，於系爭年度觀光局仍列於帳上且請求權時效未消滅，依稅捐稽徵法第1之1條規定，本案仍有適用部分，無非係其主觀歧異見解，不能謂原判決有違背法令之情形。此外，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無判決顯有不備理由或理由與事實矛盾及不適用法規或適用法規不當之違法情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 彭 秀 玲