最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第455號上 訴 人 力群鐵線股份有限公司代 表 人 郭秀霞訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國98年11月17日臺中高等行政法院98年度訴字第161號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆實業股份有限公司（下稱僑隆公司）計新臺幣（下同）19,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，經被上訴人查獲，審理違章成立，初查乃按未依規定給與他人憑證總額19,065,899元及未依規定取得他人憑證總額19,431,206元各處5%罰鍰953,294元及971,560元，合計1,924,854元。
上訴人不服，就罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人借出（或返還）原料予僑隆公司，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定應以函查日（即發文日）為調查基準日。上訴人已於95年10月11日（被上訴人函查日前），分別依借出原料不同期別，按當期原料（盤元）時價計算銷售額，分別補開立統一發票並補報補繳稅款在案，屬於調查基準日以前補報並補繳銷售額及稅額，應適用稅捐稽徵法第48條之1，自動補報補繳免罰之規定。被上訴人主張本案係經他人檢舉，以檢舉日95年9月7日為調查基準日，惟檢舉內容是僑隆公司內部之違章情事，與本案二公司互借原料無涉。況被上訴人所裁罰之金額及稅額，完全根據上訴人自行補報補繳之銷售額及稅額，可證被上訴人係於上訴人自行補報補繳後始確定違章之金額與稅額，而非經事前調查而查獲，卻採檢舉日為調查基準日，否准適用免罰規定，違反行政程序法第9條規定。僑隆公司（開立發票者）自動補報得免予處罰，基於稅捐稽徵法第48條之1規定，上訴人（取得憑證者）亦應免罰。如被上訴人無法舉證檢舉人檢舉時違章事實之具體事證，其餘之裁罰金額（包含被檢舉人雙方自行補報之金額），應以函查日（即發文日95年10月13日）為調查基準日，上訴人係於95年10月11、12日自行補申報（於調查基準日前），應得適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。上訴人與僑隆公司間，因原料（盤元）短缺，相互約定借出入原料，係屬民法無償消費借貸行為，非將貨物之所有權移轉與他人，並取得代價之有償行為，不符合營業稅法第3條第1項銷售貨物之定義。被上訴人主張適用財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋，係擴大解釋營業稅法「視為銷售貨物」之範圍，對人民增加法律所無之納稅義務，有違行政程序法第150條第2項，亦不符租稅法律主義之精神。僑隆公司依「視為銷售」所開立之統一發票，是否應給予憑證，營業稅法並無明文，上訴人如取得該進項憑證依營業稅法規定係得扣減銷項稅額，亦為上訴人公法上之權利，上訴人未取得進項憑證僅為權利之放棄，並無違反法定不作為之義務，不應受罰。另被上訴人所引85年6月19日台財稅第000000000號函釋所謂「漏進漏銷案件」，係指一般買賣交易，進貨與銷貨間並不一定有因果關係，本案借出入原料非進銷貨，不符上開函釋所示「漏進漏銷案件」要件。本案計算借出與借入原料金額差異僅有365,307元，應納營業稅僅有18,265元。被上訴人處分除應追繳稅款外，另依借出原料總金額及借入原料總金額，各分別處以5%行為罰，總計罰鍰高達1,924,854元。所造成之損害已與欲達成目的之利益顯失均衡，依行政程序法第7條及憲法揭示之比例原則顯有未符等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：由檢舉人檢附證物及僑隆公司補申報93年11月至95年6月之「營業人銷售額與稅額申報書」，足證上訴人違章期間應自93年11月至95年6月。本案為經檢舉案件，上訴人雖於95年10月11日補繳漏稅額，未在檢舉日95年9月7日前補報補繳稅款，無法適用免罰規定。上訴人與同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅，財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋在案，上訴人未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額，被上訴人據以論處，並無不合。次依財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋規定，上訴人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應採擇一從重處罰；至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。上訴人雖分別於95年10月11日及12日補申報並補繳營業稅，惟已於調查基準日（檢舉日95年9月7日）之後，核與首揭函釋規定不符，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。被上訴人就上訴人進貨未依規定取得他人憑證經查明認定之金額19,431,206元處罰鍰971,560元（19,431,206元×5%）及銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額，因上訴人係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處1倍漏稅罰與未依規定給予他人憑證金額19,065,899元處5%行為罰，擇一從重處行為罰953,294元（19,065,899元×5%），合計處罰鍰1,924,854元，並無違誤，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人與同業間借用原料之行為，依營業稅法第3條第3項第1款規定及財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋意旨，同業間借用原料之行為視為銷售貨物，應開立統一發票並課徵營業稅，上訴人未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報；另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額，被上訴人據以論處，並無不合。稅捐稽徵法第48條之1第1項之免罰規範本旨無非在鼓勵納稅義務人即時主動繳清漏報及漏繳之稅款。故生免罰效果之「自動繳納」截止時間必須在「遭人檢舉時」或「稅捐機關或財政部指定之調查人員發動調查時」以前。本件檢舉人於95年9月7日向被上訴人所屬員林稽徵所檢舉，已明確指明上訴人為被檢舉對象，因此其調查基準日應以該檢舉日95年9月7日為準，上訴人雖於95年10月11日補申報並補繳營業稅，惟已於調查基準日之後，核與前揭函釋規定不符，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。上訴人為營業人，其進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，違反行政法上之義務，即應受罰。被上訴人據以處罰，並無不合，亦無違反比例原則。從而，被上訴人就上訴人進貨未依規定取得他人憑證經查明認定之金額19,431,206元處罰鍰971,560元（19,431,206元×5%）及銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額，因上訴人係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處1倍漏稅罰與未依規定給予他人憑證金額19,065,899元處5%行為罰，擇一從重處行為罰953,294元（19,065,899元×5%），合計處罰鍰1,924,854元，核無違誤，乃駁回上訴人之訴。
五、本院查：上訴人於93年11月至95年6月間銷售貨物與僑隆公司19,065,899元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，另於同期間未依規定取得僑隆公司進項統一發票銷售額19,431,206元，被上訴人就上訴人進貨未依規定取得他人憑證經查明認定之金額19,431,206元處罰鍰971,560元（19,431,206元×5%）及銷貨未依規定開立統一發票漏報銷售額，因上訴人係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳本稅，應處1倍漏稅罰與未依規定給予他人憑證金額19,065,899元處5%行為罰，擇一從重處行為罰953,294元（19,065,899元×5%），合計處罰鍰1,924,854元，原判決予以維持訴願決定及原處分，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。復按稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正施行，增訂第2項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，有利於上訴人。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰…」，並於100年2月1日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於納稅義務人。本件銷售應稅貨物部分，除稅捐稽徵法第44條修正之問題外，尚有營業稅法第51條之漏稅罰，從一重後依稅捐稽徵法第44條處953,294元，並非單純稅捐稽徵法第44條之修正問題而已，且營業稅法第51條亦已修正施行。是上開本件違章行為後之修正規定有利於上訴人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用該等修正規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未指摘及此，惟此為本院應依職權調查之事項。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數或金額涉及被上訴人之裁量權，應由本院將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
書記官 王 史 民