最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第463號上 訴 人 張卉薰
（原名張惠琪）訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2727號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）589,943元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）及被上訴人查獲上訴人短報取自永達公司薪資所得2,791,200元，並漏報本人執行業務所得73,830元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額為4,664,597元，補徵應納稅額317,406元，並按所漏稅額606,669元分別處以
0.2倍及0.5倍罰鍰計298,644元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，除原處分關於罰鍰部分經撤銷外，其餘訴願仍經駁回。
上訴人就短報上述薪資所得部分不服，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2727號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、按改制前本院32年判字第18號判例意旨，刑事司法機關調
查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。又所稱之「既判事項」，係指判決之主文或理由予以確定者，有財政部61年2月25日台財稅第31698號函釋闡明在案，根據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分書之理由，予以確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項，被上訴人應從其處理，有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書益證。且依改制前本院89年度判字第699號判決意旨，本件案關事實之租稅法律適用及實證，有被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函（下稱被上訴人96年函）復臺北地檢署，並經臺北地檢署引用而為不起訴處分，依行政程序法第161條規定及行政一體原則，被上訴人亦應受拘束，再者，該函係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
(二)、系爭租賃公務車係上訴人任職之永達公司為協助上訴人招
攬保險業務使用，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨、被上訴人96年函及司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函（下稱司法院95年函）、所得稅法第38條規定及薪資所得性質，系爭車輛租金應屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用，而非屬上訴人之薪資所得。再者，有關系爭車輛因使用產生之相關費用，如油料、車輛修繕費等，業經被上訴人核認屬永達公司之營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車），亦應認屬為經營本業或附屬業務有關之費用，始符論理法則。
(三)、系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時
，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被上訴人以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬上訴人之薪資所得，顯未究明上訴人之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。
(四)、被上訴人僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件
比例高達81.08%為由，否認臺北地檢署檢察官不起訴處分書內經司法機關調查證據程序認定有利於上訴人部分之事實，違反行政程序法第9條規定之注意義務。
(五)、依公務車輛租賃契約，永達公司為系爭租賃車輛之承租人
，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，被上訴人未就法律上債之性質審酌，而以契約外之租金支付方式，片面認定租賃契約之承租人為上訴人（原判決誤植為上訴人配偶），惟此要難拘束出租人，縱上訴人為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀最高法院45年臺上字第1426號判例意旨，足證被上訴人之認定與事實及法律規定相違。至於上訴人應負擔之租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，乃基於上訴人為租賃物之保管人及租賃物債務連帶保證人，尚無違反商業慣例及經驗法則等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人93年度任職於永達公司，永達公司於93年8月11日
與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃契約」，租賃期間自93年8月12日起至95年8月12日止，約定由和車公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為116,300元，保證金為960,000元，由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭車輛每月租金係由永達公司先行墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，並依上訴人同意採全額2,791,200元一次扣款方式從薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，而以扣除車輛租金後之薪資淨額列報員工之薪資所得，對公司整體費用並無影響，惟永達公司明知上訴人購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏93年度綜合所得稅。
(二)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款、「
公務車輛使用辦法」第7條規定、永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時之證詞可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由永達公司發放與員工。惟系爭車輛租金支出係採「由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷」之方式核銷，與其他業務拓展費之核銷方式迥異。
(三)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知，
系爭車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司負擔。永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金2,791,200元實質為上訴人薪資所得，核無不合。
(四)、依改制前本院58年判字第31號判例意旨，課稅處分本是確
認性之行政處分，非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、系爭車輛自始既係上訴人洽商為供其使用而租賃，名義上
租金雖由永達公司支付，然實質乃自其93年度薪資一次全額扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由上訴人提供，復係由上訴人承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永達公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，上訴人雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永達公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人，洵堪認定。
(二)、被上訴人就系爭租車整體行為觀之，認上訴人於本件車輛
之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻推由不使用車輛、無庸支付租金、保證金之永達公司為承租人，乃非常規之經濟安排，而係以迂迴方式作成法律形式，逃漏相當於租金金額部分之薪資所得之申報，而達規避稅負之目的，遂以永達公司於93年度自上訴人薪資中扣取之車輛租金2,791,200元，實質為其薪資所得，予以歸課，自無違誤。至上訴人於租賃期滿有無購買系爭車輛，無礙該車租金實質係由上訴人支付之判斷。又原審係認上訴人有租稅規避之行為，並非謂永達公司與車商間所訂租約係虛偽，則永達公司是否應負私法契約之責任，均不影響系爭應依經濟實質課稅之認定。
(三)、系爭車輛形式上雖由永達公司承租，然係由上訴人選車、
詢價、並與永達公司約定由其負擔租金而為使用，實質上並非永達公司租車供上訴人使用，則系爭車輛租金實際上既係自上訴人薪資中扣抵，而非由永達公司負擔，自難謂永達公司有何此租金科目之支出；況上訴人始終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永達公司所屬業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2年？又租期2年何以於93年9月即一次認列高達2,791,200元之租金費用，其對應之收益何在？何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是財政部95年函釋要無足為上訴人有利之論據。
至永達公司縱實際支付系爭車輛之修繕費，經列報於營業費用而為被上訴人核認，亦不影響系爭車輛租金係由上訴人支付，而永達公司實際並未支出租金，故該租金部分並非其租金科目費用之認定；換言之，系爭車輛承租後，即便使用於公務，亦屬上訴人自備交通工具使用於公務，而非永達公司提供上訴人交通工具，招攬保險業務。
(四)、永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任部
分，固經臺北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號為不起訴之處分。惟依改制前本院75年判字第309號判例意旨，系爭車輛租金支出係由上訴人而非永達公司支出，自非屬永達公司得認列之租金科目營業費用，上訴人且非臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告，原審依卷附事證獨立認定上訴人應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。又改制前本院32年判字第18號判例中所謂既判事項，係指經法院判決者始屬之，並不包含檢察官所為之處分，而財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定乃係個案見解，並非行政規則。又本件形式上雖以永達公司名義租賃車輛，然經濟實質乃與上訴人支付車租承租無異，此為嗣後經查獲之課稅資料，要非法律見解之變更，被上訴人96年函僅係就個案函復內容，非行政規則，系爭給付車商之租金，亦無法認屬永達公司之交通費，而與行政程序法第161條或行政一體原則無涉。
(五)、上訴人於起訴前，從未言及永達公司薪酬計算連結利潤中
心制，起訴時始提出「組織報酬」乙說，復將系爭車輛租賃之租金，獨立於業務發展費用以外論列，益徵上訴人此部分主張，難脫臨訟捏造之嫌，仍無足採等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段及第80條第5項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案件為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰以外之部分，即有違背法令之情事。
(三)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(四)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
關於罰鍰以外之部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 30 日
書記官 莊 俊 亨