最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第466號上 訴 人 黃遐莉訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2655號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,108,000元，被上訴人乃歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額為5,924,590元，補徵應納稅額822,320元，並按所漏稅額1,133,120元處以0.5倍之罰鍰計566,560元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，其餘訴願駁回。上訴人就不利部分不服，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2655號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
(二)、系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務員利於執
行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發《拓》展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）、95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）等意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。
(三)、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。上訴人任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。
(四)、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
(五)、依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，被上訴
人依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆（即被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函），應有拘束本件之效力。且本件所涉案關事實，業經臺北地檢署檢察官為不起訴處分在案，依改制前本院32年判字第18號判例意旨，被上訴人應以該不起訴處分認定事實。況本件不見有被上訴人所稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，依改制前本院89年度判字第699號判決意旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8條規定。
(六)、有關系爭車輛因使用產生之相關費用即車輛修繕費及停車
費等，業經被上訴人核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、永達公司（承租人）、和車股份有限公司（下稱和車公司
，出租人）及上訴人（保管人）於94年2月17日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年2月22日起至95年2月22日止，約定由和車公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為259,000元，保證金為1,300,000元，由上訴人實際使用及保管系爭車輛。且系爭租賃車輛係由上訴人自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入永達公司指定帳戶，車商再向永達公司申請保證金及每月租金給付。而每月租金係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。是系爭車輛名義上係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並無影響，惟永達公司明知上訴人購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏94年度綜合所得稅。
(二)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款、「
公務車輛使用辦法」第7條規定、永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時之證詞可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由永達公司發放與員工。惟系爭車輛租金支出係採「由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷」之方式核銷，與其他業務拓展費之核銷方式迥異。
(三)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知，
系爭車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司負擔。永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金3,108,000元實質為上訴人薪資所得，核無不合。
(四)、永達公司處經理級人員之業務發展費用係以「當月」達成
率計算，而有不等之額度，即屬變動性質，惟系爭車輛租金自94年3月起，每月定額給付259,000元，永達公司及上訴人何以可知自租約日後，每月自組織報酬提撥40%可核銷業務發展費用額度足以支付系爭租金等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人94年度任職於永達公司，永達公司與和車公司（出
租人）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年2月22日起至95年2月22日止，約定由和車公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為259,000元，保證金為1,300,000元，由上訴人實際使用及保管系爭車輛。且系爭租賃車輛係由上訴人自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入永達公司指定帳戶，車商再向永達公司申請保證金及每月租金給付。又系爭車輛每月租金係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。是系爭車輛每期租金支出金額均由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定；如認其車輛租金非員工薪資，則永達公司何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其作業流程有違常情。
(二)、依永達公司訂定之業務發展費用報核辦法規定可知，租金
等項目費用必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，並非員工依該辦法申請，即係永達公司之營業費用。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4點及第5點規定，足證永達公司於扣取系爭車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。再依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署之證詞及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由永達公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費不須簽訂「員工還款同意書」而係採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
(三)、再依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3點規定可知
，系爭車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；上訴人於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，並未承擔任何承租人之違約風險，且嗣上訴人於95年間向和車公司以2,160,000元之價格買受系爭車輛，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。是以本件係永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，使用扣取薪資方式以利上訴人逃漏94年度綜合所得稅，被上訴人依實質課稅原則，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人94年度薪資所得3,108,000元，核無不合。
(四)、上訴人未提出相關事證資料以證明其所列組織報酬為真。
又依永達公司業務發展費用報核辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」管轄人員之FYC達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥40%為業務發展費用規定可知，永達公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率，而有不等之額度，即具有「變動」之性質，而系爭車輛租金卻是自94年3月起，每月定額給付259,000元，永達公司及上訴人何以可知自租約日後，每月自組織報酬提撥40%可核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金，已與常情有違。況上訴人所稱係以績效計算之個人薪酬及組織報酬，再扣除必要費用（業務發展費用及租金）後才將淨額支付上訴人云云，亦與前述業務發展費用報核辦法之規定不合。
(五)、課稅處分係確認性之行政處分，而非形成性之行政處分（
本院94年度判字第1605號判決意旨參照），其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可依法變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段及第80條第5項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案件為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，即有違背法令之情事。
(三)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(四)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
關於罰鍰以外之部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰以外之部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 30 日
書記官 莊 俊 亨