最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第493號上 訴 人 神腦國際企業股份有限公司代 表 人 薛紀建訴訟代理人 王淑琍 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 楊倩宜上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2751號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得(下稱免稅所得)新臺幣(下同)5,364,184元、研究與發展支出66,146,065元及可抵減稅額19,843,820元，經被上訴人分別核定3,523,404元、0元及0元，應補稅額4,103,552元。上訴人不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)免稅所得部分：⒈被上訴人認定模具設備屬生產設備，應納入免稅生產設備比例分母計算，核定免稅設備比例26.46%，實有違誤。蓋本件模具不屬生產設備，此觀目的事業主管機關經濟部工業局之自動化生產設備投資抵減申請作業項目中並未包含模具，且亦未將模具視為生產設備自明。是以不應將模具納入免稅生產設備比例分母計算，免稅設備比例應重行計算。退步言之，即便模具屬生產設備應納入免稅生產設備比例分母計算，亦應將目的事業主管機關所核發之完成證明所載全新設備清單中之模具列入免稅生產設備比例分子計算，始符合稅賦公平性之要求。又上訴人所生產之手機與宏達國際電子股份有限公司(下稱宏達公司)所生產之手機類似，被上訴人既認宏達公司之模具不屬生產設備，基於平等原則，上訴人之模具亦非屬生產設備。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人自申請復查至訴願過程，已於逐次申請文件述明研究發展之資料龐大且複雜，且於92年度營利事業所得稅結算申報資料將彙總之資料表送予被上訴人，對於各項研發專案機種、參與研發人員、研發流程圖及專案之領料資料皆已一併檢送，被上訴人及訴願決定認上訴人未提示上述相關研發資料供核，難令上訴人甘服等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分關於不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：(一)免稅所得部分：上訴人僅就模具性質爭執，並主張模具並非生產設備，不應將其納入免稅生產設備比率分母計算云云。惟查，依據財政部76年5月5日台財稅字第7643843號函已明示模具為生產設備中不可或缺之一部分，故模具認定上，被上訴人將模具當作生產設備之一，於法並無不合。至宏達公司主要產品係掌上型電腦與智慧型手機，因其行業特質(消費性電子產品，工業外觀設計至為重要，模具更更替頻仍)，財政部遂有97年10月9日台財稅字第09704027220號函釋，乃個案之例外解釋，非通案一體適用。
本件上訴人是手機代理通路商，於宏達公司之市場結構、營業收入結構、生產結構、經營模式、生產產品均不相同，自難比附援引。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人提示之研發投抵彙總表、研發專案彙總表、新產品研究開發流程圖、新產品企劃書、測試報告書及研發人員工作紀錄簿各影印3頁等資料查核，依其研發專案彙總表所載，94年度共有27項研發計畫，惟僅提示計畫名稱NCB-3220及SN-301等2項之新產品企劃書及NCB-3220之測試報告，仍未能提示具體性之研究計畫及改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析供核，又上訴人復未能提示完整可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄，原處分否准認列並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)免稅所得金額部分：⒈有關計算銷貨量時，其單位成本如何計算之爭議，上訴人業已指明，其申請增資擴廠生產之免稅產品，有長距離無線電話機(下稱長機)、數位電話及網路產品，而且被上訴人對上訴人91年度免稅所得之核定，在有關(約當)銷貨量計算過程中，必須先行算出之單位成本，也是取所有產品取其中位數計算，而原處分系爭94年度之核定中，卻單單採取「主機」單位成本之中位數，前後不相一致，有違「行政自我拘束原則」之嫌，被上訴人對此亦無合理之解釋，是以上訴人此項爭執事項，應屬有據，故應改按上訴人計算方式計算各項產品當年度之銷貨量(即長機87,758台、數位電話34,721台、網路產品482,038台)。⒉有關模具應否計入機器設備比之分母中一節：模具本來即是上訴人生產受獎勵免稅產品必備之物品，而且其效用並沒有當期耗盡，扣除當期折舊後之價格會反應到資產負債表上，在事務本質上，當然應定性為「生產免稅產品所需之機器設備」，其應列入機器設備比中之分母，乃屬自明之理，上訴人所言：「本案應由主管機關經濟部工業局鑑定或應尊重經濟部工業局之專業意見」云云，均非有據。對此上訴人雖謂：「模具使用年限短，而且當有新產品開發出來，舊有產品停產，該舊有模具即等於廢棄物，毫無價值，因此當視為生產之原、物料」云云，但其又自承將之列為財產目錄(只不過分二年攤銷)，且沒有報廢，其(訴訟策略)所言與(會計作業)所行自相矛盾，自非可採。另外模具得否列在機器設備比之分子中，涉及增資購買之生產性資本財是否有助於經濟發展，必須由經濟部預為審核，上訴人事前既然未為此項申請，事後亦不得再為爭執。從而模具金額數額，被上訴人認定為72,373,894元，惟其未依「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」中有關「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算」及註四(一)之規定，將「機器服務不滿一年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算」，以致計算金額有誤，而依兩造均同意之上開比例計算後，正確之模具金額應為65,178,512元。是上訴人當年度增資獎勵免稅所得之金額為3,771,727元，較原核定多出248,323元。(二)研發抵減金額部分：⒈按促進產業升級條例第6條第2項前段所稱之「研究及發展支出」(即前述之研發費用)，依目前司法實務之通說，必須該費用支出所對應之業務開展活動，具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之實證特質，換言之，此等創新活動必須有展望將來、著眼產銷效率跳躍式進展目標之企圖心，若其活動目標僅是既有產銷技巧的小修正或改善，即不得定性為「研發活動」。依上開標準衡量上訴人在本案中主張之所謂「研發活動」，最多僅能認為是「既有生產技術之小幅度修正或改善」，而無法證明其活動本身創新高度之企圖存在，爰說明如下：①事實上上訴人生產之產品如有創新，其核心都應是晶片之製造及改良，以他人開發完成之晶片，進行測試或包裝成新產品在市場上銷售，很難認為有創新高度。②上訴人稱：「研發TCM系列，其中包括數位長距離無線總機(PLAM/WPABX)」云云，但對具創新高度之技術內容為何，並未詳細說明。又上訴人稱：「研究開發VoIP系列之網路電話(IP網路語音傳遞技術)，通過認證及測試」云云，也與創新高度之判斷無涉。至於上訴人稱：「……率先使用他人開發好之晶片」云云，同樣也無助於技術高度之說明。③此外上訴人所稱：「降低生產成本、提高產品售價與產品功能改進」云云，到底出自其生產技術之改進，還是單純因為購入晶片之功能改善，或產品行銷手法之新穎而獲致，未見其說明。又產品設計活動也未必符合研發之定義，仍要視其有無創新高度，對此上訴人只有空泛之宣示，對技術創新內容及過程卻無精準之交待。④至於上訴人提及：「計畫26之SI-680H在硬體設計上，有對射頻線路及線路板零件擺置、佈線作改良，使生產良率大幅提升至大於90%，同時降低生產成本12%」一節，由於僅是單一產品之改進，只能只其有「修正補強」現有產品功能之意涵，但此等技術改進活動本身仍然無法表現出高度創新之企圖。⒉簡言之，上訴人只從結果為說明，而未交待創新歷程，被上訴人從上訴人行業之實證特徵觀察，認定上訴人主張之「成本變低」、「產品單價變高」、「產品功能變強」，無法證明來自其本身之技術高度發展，其事實認定自無違法之處。是以上訴人此部分抵減稅額之申請，被上訴人予以全額否准，於法無違。(三)總結以上所述，本件原處分就免稅所得之認定尚有不足，此部分之規制性決定即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，並依行政訴訟法第197條之規定，確認上訴人94年度之增資獎勵免稅所得之金額為3,771,727元(較原核定金額多出248,323元)；至於原處分有關否准研發抵減稅額之規制性決定，則無違法之處，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本院查：
(一)免稅所得部分：按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第1項前段及第2項第2款所明定。次按「投資計畫之產品(勞務)在產製(提供)過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品(勞務)之總製造成本之比例超過30%者，該項產品(勞務)銷售所得全部不得享受免稅待遇；其在30%以下者，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。但增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量。」為行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第1款及第15點第2項第3款前段所規定。又「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」為財政部76年5月5日台財稅第0000000號函所明釋。再按「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單(內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》)，證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註9(四)後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」為財政部64年1月13日台財稅第30768號函、91年6月18日台財稅字第0910453513號函及96年3月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄決議所明釋，依前開函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，於法尚非無據。本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，被上訴人於計算免稅所得時將模具金額納入機器設備比之分母計算，即無不合。又生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備(成本)之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。是上訴人主張系爭模具必須與機器設備相結合始可生產，應視該事業是否具有與模具相結合以生產之相關機器設備而定，不應逕予認為模具即為生產設備云云，因未取具事業主管機關之證明，被上訴人未予採據，因將系爭模具金額計入免稅產品機器設備比率之分母，揆諸上開規定，並無不合。而上開免稅所得計算要點之規定，乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度；又為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性(或實用性)原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義(具體案件之妥當性)，而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，因此稅法自始即存在著高度法律簡化及速捷執行之需求。而租稅類型化種類可經由立法者藉立法裁量空間，制定一定類型化法律，例如所得稅法上各類定額扣除額；或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則，作為解釋稅法以及裁量準則，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。又依行為時促進產業升級條例第8條第3項規定，該條第1項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。另依據經濟部工業局97年10月15日召開之「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」，乃機關間聯繫協調之會議紀錄，屬內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，並未作成最後結論；又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環已如前述，因事涉公益及租稅平等原則，上訴人尚不宜逕以該上開內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據；另上訴人主張本件應參照財政部97年10月9日台財稅字第09704027220號函說明三載明：鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議紀錄六(一)第1點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子乙節，查該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性(手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM、OEM廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難)，財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件上訴人因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定。又依據經濟部工業局98年2月25日工電字第09800159880號函說明二載明略以，有關上訴人所請認定模具設備非屬生產設備一節，可能涉及免稅所得之計算，非屬該局法定權責業務等語得知，上訴人雖稱已函請經濟部中區辦公室將模具補列於全新設備清單，惟事實結果仍無法經目的事業主管機關認定模具非作生產使用，得不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母，亦無模具已列入完成證明所載全新設備清單而得計入該計算公式機器設備比率分子；至經濟部工業局建議事項，本應置於法令原則下為之，財政部首揭函釋既已明載模具之生產用途，則上訴人主張系爭模具非作生產使用，應不計入免稅計算公式機器設備比率之分母及分子云云，核不足採。本件被上訴人核認模具為生產用途設備之理由如前所述，其進而認定上訴人經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益列報虧損18,899,826元，其中與投資計畫產品有關之利息收入728,327元、兌換盈益8,831,600元應予減除及利息支出36,593,163元、兌換虧損5,087,983元應予加回，復查時重行核定與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益為13,221,393元。重行核算免稅所得2,999,976元，惟較原核定免稅所得3,523,404元為低，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，仍維持原核定，嗣經原審以：模具金額數額，被上訴人認定為72,373,894元，但其在計算時，未依「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」中有關「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算」及註四(一)之規定，將「機器服務不滿一年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算」，以致計算金額有誤，而依兩造均同意之上開比例計算後，正確之模具金額應為65,178,512元。
上訴人當年度增資獎勵免稅所得之金額為3,771,727元，較原核定多出248,323元。因將原處分及訴願決定對此上訴人不利之部分撤銷，並追加認列，尚無違誤；其餘部分，原審亦本於職權調查認定事實，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，進而維持原處分及訴願決定，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。
(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。又「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」之精神兩者本質相有牴觸，國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。而在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，是以，公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。次按，促進產業升級條例之立法目的，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。⒉次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款至第6款及第5條第1項前段所規定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」「公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉(兼)供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」「限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金。」「公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉(兼)供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二前段、
壹、三、認定原則二前段、壹、四、認定原則二前段、壹、
五、認定原則一前段及壹、六、認定原則二後段所規定。經查財政部97年10月7日台財稅字第09704097370號函修正「財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件作業要點」第3點規定及被上訴人98年2月26日北區國稅審一字第0980000929號函頒「財政部臺灣省北區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件執行要點」第4點規定，營利事業結算申報須符合㈠審查單位已調查尚未核定㈡審查單位已調查核定，於復查階段向被上訴人提出申請，並經簽奉被上訴人單位主管核准處理者，始得依前揭要點規定，申請處理小組處理。本件既已繫屬於本院，自無前揭投資抵減疑義案件執行要點之適用。再查促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。本件上訴人92年度列報研究與發展支出66,146,065元及可抵減稅額19,843,820元，經被上訴人查核後，以上訴人未能依規定檢齊研究發展計畫及紀錄或報告等有關證明文件，且就上訴人提示之研發投抵彙總表、研發專案彙總表、新產品研究開發流程圖、新產品企劃書、測試報告書及研發人員工作紀錄簿各影印3頁等資料查核，依其研發專案彙總表所載，94年度共有27項研發計畫，惟僅提示計畫名稱NCB-3220及SN-301等2項之新產品企劃書及NCB-3220之測試報告，仍未能提示具體性之研究計畫及改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析供核，上訴人復未能提示完整可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄，因而否准認列，於法並無不合。上訴人主張其94年度確實已改善現有產品的生產程序，使得生產成本實質下降或使產品性能提升，有相關資料供核云云。惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
(三)末按所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言，所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用；又所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。本件原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分關於投資獎勵免稅所得部分之規制性決定撤銷，並確認上訴人94年度投資獎勵免稅所得金額為新台幣3,771,727元，除追加認列免稅所得248,323元外，其餘部分均予維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不備理由、不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人徒執前詞任意指摘原判決違反「依法行政原則」、「平等原則」、「行政自我拘束原則」、「應予衡量原則」、「職權調查原則」，且有判決不備理由之違法云云，並求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
書記官 王 福 瀛