最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第498號上 訴 人 鍾鎵宇被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年9月22日高雄高等行政法院98年度訴字第336號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）92年3月18日將其所有大佳營造工程有限公司（下稱大佳公司）股權新臺幣（下同）15,000,000元，無償移轉予其侄子鍾彩濱，超過贈與稅免稅額，且未依規定辦理贈與稅申報，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲通報被上訴人，被上訴人原核定按移轉日大佳公司之資產淨值核算系爭股權價值，核定贈與總額17,632,102元，贈與淨額16,632,102元，應納稅額3,689,914元，除補徵稅款並按應納稅額處1倍罰鍰3,689,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠法令並未限制價金之支付時程及方式，故付款約定期間長短均非法所不許。本件買受人鍾彩濱雖係上訴人之侄子，為屬3等親，依社會常情及經驗法則，自無將15,000,000元股權平白贈與之理，且鍾彩濱名下有屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號及399號透天店面2棟房屋，以及臺北市○○區○○段○○段（市○○道○段○○號、33之2號、33號、35號1樓店面）及經商許可，足證其分期繳納購買系爭股權並無問題。㈡大佳公司既非上市或上櫃之股份有限公司且僅為有限公司，縱依被上訴人認定尚難證明鍾彩濱確有支付價款予上訴人，惟初核算贈與日系爭股權之贈與價值為17,632,102元，核定上訴人92年度贈與總額17,632,102元，嗣復查時重行核算贈與日大佳公司資產淨值應為119,238,579元+（截至92年度核定未分配盈餘累積數19,060,340元+截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數178,239元+資本及其他調整數100,000,000元）核算系爭股權價值應為17,885,786元即11,9238,579元×15,000,000元/10,0000,000元）顯已高於原核定，並以基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，仍維持原核定贈與總額17,632,102元，其核定資產淨值之根據及計算數據完全憑藉自由心證，且先後相差253,684元，無法令人信服，被上訴人應就系爭股權資產淨值估定之準據釋明，否則核算不能依其片面為之，上訴人同時主張核定繳納贈與稅超過合法計算部分，應予撤銷。又科處罰鍰3,689,900元部分，依前述理由既不能認定上訴人與買受人鍾彩濱間屬於贈與行為，即不得再予核定應納稅額加處1倍之罰鍰等情，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈上訴人於92年3月18日將其所有大佳公司股權15,000,000元移轉予其侄子鍾彩濱，經北區國稅局查獲，經函請渠等提出說明，上訴人94年12月15日說明書稱，其與鍾彩濱之股權變動，價金鍾彩濱全數以大佳公司支票支付。惟經北區國稅局就該資金流程查得，該等資金來源均自天佳褔營造有限公司（下稱天佳福公司）及大佳公司銀行帳戶提領現金，並以鍾彩濱名義存入大佳公司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予上訴人，嗣該等支票除票號0000000號、0000000號及0000000號3紙，金額計3,000,000元逕回存至天佳福公司外，餘12,000,000元均由謝月珠（天佳福公司負責人）兌領後，部分再回存至大佳公司及天佳福公司，是該買賣行為，上訴人與鍾彩濱顯無實際收付價款之事實。⒉北區國稅局再就前揭資金查核結果，函請上訴人及鍾彩濱說明，渠等雖變更主張渠等約定先支付部分現金予上訴人，其餘轉為債務，以後不付息償還上訴人，並檢附92年3月10日股權買賣契約書及依該契約書自92年3月8日至95年2月28日每月付款現金15,000元之付款紀錄、銀行存摺影本等資料供核。惟⑴系爭股權業於92年3月18日移轉予鍾彩濱，而鍾彩濱未支付任何價款即取得系爭股權，顯違一般交易常情。⑵又上訴人僅主張自92年3月1日起至95年2月28日止，每月收取現金15,000元，係作生活費，然迄未能提出鍾彩濱確有支付價款之資金流程證明，至鍾彩濱所提示之存摺影本資料，僅見其支出均以提領現金方式，且支出款項日期及金額均與其所檢附之付款紀錄不符，亦尚難證明鍾彩濱確有支付價款予上訴人。⑶另主張鍾彩濱95年匯款支付5,200,000元、96年匯款支付8,960,000元乙節，查該匯款資料均係北區國稅局就資金查核結果函請渠等說明（95年2月3日北區國稅審二字第0000000000B號及0000000000C號函）後始為，且該等款項匯入上訴人銀行帳戶後，均隨即以現金提出，顯見該匯款資料，係臨訟補具，尚不足採信。⑷上訴人及鍾彩濱之94年12月間說明書稱，系爭股權之價金，係由鍾彩濱先匯入大佳公司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予上訴人兌領。然渠等95年2、3月之說明書卻稱，鍾彩濱係向大佳公司及天佳福公司借款支付購買系爭股權，事後因恐該等公司違反公司法及考慮自己當時存款尚有不足，遂將當時借入之款項回存該等公司及謝月珠，有關系爭股權價款，雙方同意先支付部分現金，其餘轉為負債，並檢附92年3月10日股權買賣契約書及付款紀錄等。上訴人及鍾彩濱94年12月間及95年2、3月間說詞顯前後不一。⑸至渠等95年2、3月間之說明，顯係北區國稅局查得鍾彩濱所支付之款項來源均係來自於天佳福公司及大佳公司之銀行帳戶後，另套說詞。⑹又渠等提示之股權買賣契約書，亦係北區國稅局就資金查核結果函請渠等說明後始提出，足見該股權買賣契約書顯為彌縫之作，尚難採信。綜上所述，鍾彩濱既未支付任何價款，卻取得系爭股權，顯係無償受讓系爭股權。上訴人既無法證明鍾彩濱確有支付價款之事實，尚難謂其主張為真實。⒊未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，本件經核算贈與日大佳公司資產淨值為119,238,579元【（截至92年度核定未分配盈餘累積數19,060,340元＋截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數178, 239元＋資本及其他調整數100,000,000元）】再按系爭股權所占資本額比例核算系爭股權價值為17,885,786元（119,238,579元×15,000,000元/100,000,000元），即重行核定贈與總額為17,885,786元，惟基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，被上訴人原核定贈與總額17,632,102元，並無違誤。㈡罰鍰部分：上訴人於92年3月18日將系爭股權無償移轉鍾彩濱，超過贈與稅免稅額，上訴人未依規定辦理贈與稅申報，已違反法律上應負之義務，其應作為而不作為，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任，被上訴人依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰3,68 9,900元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造所爭執者為被上訴人認上訴人系爭股權移轉，未能提出買受人鍾彩濱已支付價款之確實證明，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定認定贈與，而據以核定贈與稅應納稅額及裁罰，是否適法，此為兩造爭執所在。茲分述如下：㈠本件上訴人於92年3月18日移轉其所有大佳公司股權15,000,000元予其侄子鍾彩濱，經北區國稅局查獲，乃發函請上訴人與鍾彩濱提出說明，依上訴人94年12月15日之說明書，主張鍾彩濱全數以大佳公司支票支付價款；鍾彩濱94年12月9日之說明書，主張係其分別於92年1月13日、14日、15日、同年2月24日分別匯款4,000,000元、3,000,000元、3,000,000元、6,000,000元，存入大佳公司之上海銀行承德分行帳戶以支付股權價款之票款債務，合計16,000,000元云云。惟經北區國稅局就前該資金流程查得，該等資金來源均自天佳福公司及大佳公司銀行帳戶提領現金，並以鍾彩濱名義存入大佳公司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予上訴人，該等支票除票號0000000號、0000000號及0000000號3紙，金額計3,000,000元逕回存至天佳福公司外，餘12,000,000元均由天佳福公司負責人謝月珠兌領後，部分再回存至大佳公司及天佳福公司，是依上述資金流向，買受人鍾彩濱並未實際支付價款予上訴人。㈡又查，上訴人及鍾彩濱於94年12月出具之說明書，主張系爭股權之價金，係由鍾彩濱先匯入大佳公司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予上訴人兌領；惟渠等95年2月及3月之說明書，復謂鍾彩濱係向大佳公司及天佳福公司借款支付購買系爭股權，事後因恐該等公司違反公司法及考慮自己當時存款尚有不足，遂將當時借入之款項回存該等公司及謝月珠，有關系爭股權價款，雙方同意先支付部分現金，其餘轉為負債云云。又前揭94年12月9日之說明書因受託書寫之人不了解過程，致錯誤說明，鍾彩濱尚欠其債務14,595,000元等語。惟查，上訴人及鍾彩濱既為當事人，若確有買賣，究如何買賣系爭股票，應知之甚稔，且系爭股票之價值甚鉅，何以渠等94年12月間及95年2月、3月間之說明書內容就該次買賣重要事項之給付價金每次說明均非相同，差異甚鉅，顯有疑義，渠等雖主張上開事實並提示上述證據資料，要係上訴人為拼湊資金之流程，所為彌縫之舉，其真實性實屬可疑，尚難憑上開說明書及股權買賣契約書等資料逕認上訴人與鍾彩濱間就系爭股票之移轉確係買賣。㈢再查，系爭股權於92年3月18日移轉予鍾彩濱，鍾彩濱未支付任何價款即取得系爭股權，已違一般交易常情，且上訴人出具之股權買賣契約書，係北區國稅局就資金查核結果函請渠等說明後始提出，除其內容之真實顯有疑慮外，又係當事人間得任意訂立之私文書，即難僅憑上訴人所提其及鍾彩濱之股權買賣契約書及說明書，遽認定鍾彩濱大佳公司及天佳福公司借款，及確已交付本件買賣系爭股票價款予上訴人之事實。次觀之上開股權買賣契約雖記載付款方式，然上訴人就其自92年3月1日起至95年2月28日止每月收取現金15,000元，僅提出付款紀錄表及鍾彩濱之上海銀行存摺影本為證，而上開資料亦僅有鍾彩濱於95年2月24日價款15,000元之資金證明外，其餘上海銀行帳戶所記載各筆提領現金之提領日期及金額核與付款紀錄勾稽不符，實難證明鍾彩濱確有分期每月支付價款15,000元屬實。
又除上開月付15,000元外，買受人鍾彩濱給付其餘價款之資金流程，均存入上訴人之郵局帳戶，隨即以現金提領。且上開匯款金額與股權買賣契約記載之付款方式亦不符合，而匯款之日期均在北區國稅局查得漏報贈與稅，並於95年2月3日以北區國稅審二字第0000000000B號函及北區國稅審二字第0000000000C號函知上訴人及函請鍾彩濱提出說明之後，鍾彩濱始以款項陸續匯款至上訴人上開存摺，非無於北區國稅局開始調查後，始行補具之疑慮，自難據以為對上訴人有利之認定。從而，上訴人就其移轉系爭股權予其侄子鍾彩濱之行為，既無法提出鍾彩濱有實際支付價款之確實證據以為證明，此部分事實不明之不利益，自應歸由上訴人負擔。故被上訴人核認系爭股權移轉為贈與行為，依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條規定，核定贈與總額，並以上訴人未依法辦理贈與稅申報，按應納稅額處1倍罰鍰，於法並無不合。㈣次按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋之規定，未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，而本件贈與日大佳公司資產淨值為119,238,579元〔（截至92年度核定未分配盈餘累積數19,060,340元＋截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數178,239元＋資本及其他調整數100,000,000元）〕再按系爭股權所占資本額比例核算系爭股權價值為17,885,786元（119,238,579元×15,000,000元/100,000,000元），故本件贈與總額應為17,885,786元。被上訴人初查原核定贈與總額17,632,102元，固有未洽，惟基於行政救濟不能更不利於當事人原則，其核定之贈與總額為17,632,102元，贈與淨額16,632,102元，應納稅額3,689,914元，仍應維持。㈤查上訴人於92年3月18日將其所有大佳公司股權15,000,000元，無償贈與其侄子鍾彩濱，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定情事，且上訴人未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。又本件應依修正後遺產及贈與稅法第44條規定裁處，被上訴人原核定雖依修正前同規定裁處，然所裁處罰鍰仍為1倍即3,689,900元（計至百元止），亦無違誤。至上訴人主張高雄高等行政法院98年度訴字第267號案件，並無裁處罰鍰，本件裁處罰鍰，違反比例原則云云，惟查，上開案件之事實，涉及2親等以內親屬間財產之買賣，核屬遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論之範疇，與本件係屬同法第4條第2項規定一般贈與之情形不符，自難據此爭執本件裁罰違反比例原則。上訴人所訴，委不足採。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有判決不備理由之違法：
⒈上訴人出售系爭股權予鍾彩濱，已分別提出付款紀錄及銀
行存摺為證，原判決就上開證據為何不採完全未予說明，自有判決不備理由之違法。
⒉雖鍾彩濱匯款予上訴人之金額與股權買賣契約記載之付款
方式不符，惟買賣契約之約定及履行方式屬私契約之領域，並無任何法律之限制或要求，故不能因此即否認鍾彩濱確實有支付款項予上訴人之事實。另上訴人取得鍾彩濱所支付之股權款項後，如何提領及使用款項，亦屬上訴人對其財產之處分權，豈可因上訴人將款項提領，即否定鍾彩濱匯款支付股權買賣價金之事實，原判決之認定顯有未合。
㈡原判決有違背經驗法則及論理法則之違背法令情形：
徵諸一般民間款項收付之經驗法則，多由收款人填發收據交予付款人以為收付款項之佐證。本件上訴人填發付款紀錄交付鍾彩濱，與上開一般民間款項收付之經驗法則並無違誤，該付款紀錄自足作為鍾彩濱付款予上訴人之證明。況鍾彩濱每月僅支付15,000元予上訴人，金額甚低，其以手邊所有之現金給付即可，並無每次從金融機構提款之必要。原判決認為鍾彩濱所提上海銀行存摺之提存紀錄與付款紀錄勾稽不符，故不足證明鍾彩濱確實支付該款項予上訴人，顯與經驗法則有違。亦無任何法律規定任何人支付款項，除提出收據為證外，還必須提出金融機構之提存紀錄始可，原判決增加法律所無之限制及要求，依法自有未合等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確立：
⒈按被上訴人基於以下之客觀事實，同時在法律適用上，基
於不利益變更禁止原則，而認定上訴人有「贈與」其侄子鍾彩濱大佳公司股權之客觀事實，該贈與標的在贈與稅上之稅基量化金額（即贈與總額）為17,632,102元。並在此基礎下，以上訴人未申報贈與事實為由。對之補稅裁罰。
⑴上訴人於92年3月18日將其所有之大佳公司股權（占該
公司全部資本額之15%），移轉予其侄子鍾彩濱。上情經稅捐機關發覺，乃要求上訴人及鍾彩濱對股權移轉之法律上原因為說明（若係有償移轉，並要求其等提出付款過程中資金流動軌跡之證明）。
⑵但上訴人及鍾彩濱2人對上開股權有償移轉之原因事實
及其具體經過，始終不能提出合於常情之說明，又無法對資金流動軌跡為明確證明，因此認定上開股權移轉之原因關係應屬「無償」贈與，滿足對上訴人課徵贈與稅之稅捐構成要件。
⑶至於該股權稅捐客體之稅基量化，則依98年9月17日修
正前遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，應以「贈與日大佳公司之資產淨值」為估定。而本案贈與日大佳公司資產淨值為119,238,579元，依贈與股權占大佳公司全部股權之比例15%計算，其稅基量化金額應為17,885,786元，但被上訴人初核時已核定稅基量化金額為17,632,102元，故基於不利益變更禁止原則，仍然維持原來初核之稅基認定金額。
⒉上訴人在原審提出之爭點內容，則集中在以下二事：
⑴贈與行為是否存在之事實認定：
上訴人主張，其將上開股權以15,000,000元之價格出售予鍾彩濱，鍾彩濱並有付款事實，此有合約書及資金流動證據為憑，被上訴人不予採信，顯然違法。
⑵稅基量化之正確性：
被上訴人核定資產淨值之根據及計算數據完全憑籍自由心證，且先後相差253,684元，無法令上訴人信服。
⒊原判決則基於下述理由，認定被上訴人對贈與事實存在之
認定，與稅基量化均無錯誤，其補稅裁罰處分均屬合法，而維持被上訴人所為之補稅裁罰處分，駁回上訴人在原審之起訴。
⑴贈與事實之認定部分：
①上訴人對上開股權買賣之約定及履行過程，所述內容不僅前後多所矛盾，且與鍾彩濱之書面陳述有差異。
例如在距離本案股權移轉時間2年多以後，經稅捐機關對上開股權移轉原因事實進行調查時，依上訴人於94年12月15日出具之說明書與鍾彩濱94年12月9日之說明書所示，所提及之支付價金為1,600萬元（而非事後主張之1,500萬元），且付款支票事後經稅捐機關調查後，最後均未為上訴人所支配控管。
②等到稅捐機關查明上開付款支票之資金最終不是流向
上訴人後，上訴人及鍾彩濱又於95年2月15日重新出具說明書，改口稱：「雙方約款有變更，改為由鍾彩濱先支付部分現金，其餘轉為負債，前揭94年12月9日之說明書因受託書寫之人不了解過程，致錯誤說明，鍾彩濱尚欠其債務14,595,000元」等語。且提出「載為92年3月10日書立」之「股權買賣契約書」（其文書內記載「簽約時甲方（買方）每月支付乙方（賣方）15,000元正，自92年3月1日起至95年2月28日止，餘款次月起每年支付400萬元正，至付清為止」等文字約定）以及自92年3月8日至95年2月28日每月付款現金15,000元之付款紀錄、銀行存摺影本為證。但2人所述前後差異甚鉅，且前開買賣契約書面可以事後補具，無法依該書據，即認本案股權買賣契約及其付款約定內容真是在92年3月10日意思表示合致，極有可能是事後為配合資金紀錄，所為拼湊彌縫之舉，不具可信度。
③另外上訴人前開在後之說詞，亦有以下不合理之處：
A.系爭股權在鍾彩濱未支付任何價金之情況下，先於92年3月18日移轉予其所有，有違一般交易常情。
B.而上訴人提出之上開股權買賣契約書，不僅有可能是在遭調查後所製作者，另其約款本身也極不合理，高達1,500萬元，每月竟僅由買方支付15,000元。且到底有無每期按時支付事實，依上訴人提出之證據方法，也無法勾稽證明。
C.而上訴人提供之鍾彩濱付款資料，鍾彩濱之付款時間均在稅捐機關發動調查之後，且與前開買賣契約之約定條件不符，到底是用於支付本案價款，還是事後之掩飾行為，難以判斷。且匯入上訴人帳戶之資金隨即以提領現金方式取走，後續流向無法追查，無法取信於人。
④在上訴人無法提出鍾彩濱有實際支付價款之確實證據
情況下，此部分事實不明之不利益，自應歸由上訴人負擔。故被上訴人之事實認定並無錯誤。
⑵稅基量化部分：
①依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及財政部70
年12月30日台財稅第40833號函釋之規定，未上市、未上櫃公司股票稅基量化之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。
②本件贈與日大佳公司資產淨值為119,238,579元（其
中包括截至92年度核定未分配盈餘累積數19,060,340元與截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數178,239元+資本及其他調整數100,000,000元）。
③上開轉讓之股權占全部資本額之15%，故其正確稅基
量化金額為17,885,786元，但基於不利益變更禁止原則，仍應以被上訴人初核認定之17,632,102元為準。
⒋而上訴意旨則不再爭執稅基量化之判定，繼續對贈與事實
之有無為爭議，提出以下之主張，而認原補稅及裁罰處分建立在錯誤事實基礎下，難以維持。原判決卻在以下之違法基礎下，未撤銷補稅裁罰處分，顯有違背法令之情事。
⑴針對上訴人事後（指在稅捐機關發動調查後）提出之買
賣契約及履約匯款資料，該等證據方法所蘊涵之證據資料為何不可採信，原判決未予交待，即有理由不備之違法。事實上依契約自由原則，鍾彩濱實際付款過程即使與原來之書面約定不符，也是買賣雙方事後之合意調整，此等週邊事證不能據為「否認買賣交易事實存在」之推論基礎。至於上訴人將帳戶內之價金以現金予以提領，亦屬上訴人對自身財產處分權之行使，同樣不能據為「否認買賣交易事實存在」之推論基礎。
⑵針對上訴人事後主張「鍾彩濱按月支付15,000元」事實
，上訴人提出之證據有付款紀錄表及鍾彩濱之上海銀行存摺，原判決謂：「存摺上記載之提領金額與日期，與付款紀錄無法相互勾稽，不足以證明鍾彩濱確有付款予上訴人」云云，但在日常經驗法則上，沒有存摺，只有付款紀錄表之記載，即可確知付款事實，並不需要存摺為證，是以原判決上開論斷違反經驗法則及論理法則，且法院要求上訴人提出存摺為證，即是增加法律所無之限制及要求，依法自有不合。
㈡本院對上開事實認定爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈實則原判決已清楚說明，為何上訴人事後提出之買賣契約書面及履約匯款資料證明力不足之理由，歸納言之不外：
⑴在實證背景上，當上訴人前後說詞不一，先前之說詞在
經稅捐機關調查後，已被證明與實情不符，後面說詞即有彌縫掩飾之可能性存在。而其提出之證據方法，契約書面有極大之可能是事後（指在稅捐機關發動調查後）製作者，而無法事後補作之付款資料又與書面約定不符。
⑵另外該契約之約定內容本身也極不合理，付款條件完全
偏向鍾彩濱之利益，有失正常雙務契約所應有之「衡平雙邊利益」特徵，而使其真實存在之可能性被高度質疑。
⒉而在稅務案件納稅義務人有協力義務之情況下，原審法院
以「上訴人未對股權移轉之原因事實為適切合理說明，其論述極端有悖常情」為推論基礎，認定「贈與」之待證事實為真正，就待證事實之舉證責任客觀配置原則與證據法則之引用而言，尚難謂有違法之處（不過原判決書第8頁之部分論述，對舉證責任及協力義務間之區別似未加深論，易生混淆，在此有必要特別指明）。
⒊至於上訴意旨所稱「原判決有理由不備之違法」一節，純
屬其個人主觀片面之詞，完全不具說服力。其書證中所蘊涵之證據資料不可採之理由已如前述，而其所稱「契約自由原則」及「財產之自由處分權利」云云，均與本案待證事實（即贈與事實）是否為真正之判斷無涉。
⒋另外上訴意旨所稱：「原判決違反經驗法則及論理法則」
，以及「原審法院對證據方法之要求，是增加法律所無之限制及要求」等情，對本案待證事實之判斷而言，同樣不具任何意義。因為：
⑴經驗法則之具體內容要與一個現實的時空背景基礎結合
，才能清楚呈現，而上訴人所指「付款紀錄表一定能證明付款事實」的「抽象」經驗法則，實際上並無任何意義。是以單有上訴人製作之「付款紀錄表」，是否即能證明付款事實為真正，要在該「付款紀錄表」製作當時之時空背景下來詮釋。而原判決已說明，在本案「付款方式不合理」之實證背景下，前開上訴人製作之「付款紀錄表」，對股權買賣之證明並無任何助益。
⑵又某一證據方法在訴訟中是否提出，原則上屬訴訟策略
之運用，可由當事人自由決定（除非對造依法可強制其提出）。然而當證據方法一旦提出，並經法院合法調查，其所形成之證據資料即應與其他證據資料一併受法院之全面審酌及比對，做為形成心證之基礎，此時基於「證據共通原則」，提出證據並期待受有利判斷之一方，也可能因此反而受到不利之判斷，另外當事人提出之多數證據，若調查結果其證據資料彼此不符，更有可能降低其證據之可信度，而受不利之判斷。因此原判決以存摺及付款紀錄表不符，而不採信上訴人之事實主張，並無所謂「增加法律所無之限制及要求」可言。
⒌總結以上所述，原判決有關贈與事實存在之認定，並無違
法可言，上訴人提出之各項上訴論點均非可採，其有關本稅部分之上訴理由於法無據，應予駁回。
㈢然而就裁罰部分之上訴而言，上訴人雖在法律適用上未對之
為爭執，但基於下述理由，其裁罰處分難以維持，爰說明如下：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉本案行為時遺產及贈與稅法第44條：「納稅義務人違反第
23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⒊被上訴人在作成處分時未及適用，事後又未再依新法作成
新處分，原判決「然所裁處罰鍰仍為一倍即3,689,900元（計至百元止），亦無違誤」為由，而認原裁罰處分無庸依新法重新為之，即駁回上訴人此部分之起訴。然而裁罰法規範改變，即應由被上訴人重為裁量，衡酌既有事實與新法規範間之規範意旨，新作成裁罰處分而取代原來之裁罰處分，而不得跳過裁量程序，逕以舊處分直接代替新處分之作成。原判決未予糾正此等程序上之違法，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，應由被上訴人另為適法處分。
㈣總結以上所述，本件被上訴人所為之補稅處分並無違法之處
，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 19 日
書記官 汪 淑 菁