最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第405號上 訴 人 張志光訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2760號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,046,000元，併同被上訴人另查獲漏報本人及配偶程璧玉營利、利息、租賃所得合計102,962元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額為5,167,868元，補徵稅額428,617元，並按所漏稅額628,640元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計305,284元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人仍不服，遂就薪資所得部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭公務車，乃上訴人任職永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職永達公司支付且屬永達公司營業費用，非屬上訴人薪資所得。又永達公司對上訴人等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致，是依原審法院91年度訴字第5391號判決及財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，公務車租金係為永達公司之營業費用，自不應再歸課上訴人之薪資所得；又綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，此觀本院93年度判字第966號裁判要旨自明，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人之薪資所得，爰請判決撤銷訴願決定不利上訴人部分及復查決定、原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人93年度任職於永達公司，該公司於93年11月11日與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自93年11月26日起至94年11月25日止），約定由格上公司出租汽車一輛（廠牌型式：BMW525IA、牌照號碼：EE-8525、引擎號碼：WBAN A51060CM60144）予永達公司，每月租金為170,500元，車輛保證金為1,100,000元，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司明知上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏93年度綜合所得稅，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人93年度薪資所得2,046,000元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人93年度任職於永達公司，該公司於93年11月11日與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年11月29日起至94年11月25日止），約定由格上公司出租汽車一輛（廠牌型式：BMW 525IA、牌照號碼：EE-8525、引擎號碼：WBANA51060CM60144）予永達公司，每月租金為170,500元，車輛保證金為1,100,000元，並由上訴人擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金1,100,000元，係上訴人先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，由永達公司於上訴人匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且上訴人於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而系爭車輛每月租金170,500元則由永達公司先行墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再由上訴人薪資中全額扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。嗣系爭車輛租賃期間於94年11月25日屆滿，已由上訴人本人支付保證金同額1,100,000元予格上公司而買受該車等情，為上訴人所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及和車公司開立買受人為上訴人之電子計算機統一發票附原處分卷可稽。㈡、觀諸上訴人出具之公務車輛申請暨扣薪同意書約定及公務車輛租賃附屬契約第1條亦約定、承租系爭車輛之保證金實際上由上訴人所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之上訴人負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由上訴人行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之上訴人行使負擔之，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，經臺北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句，亦足徵永達公司員工之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負；且經被上訴人向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270輛車係由員工本人或其關係人(配偶、父母、兄弟、姊妹等)買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷可按。㈢、本件係永達公司與上訴人等業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之上訴人等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依上訴人等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由上訴人等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予上訴人等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟上訴人等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被上訴人就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自上訴人薪資中扣取之車輛租金2,046,000元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬上訴人之薪資所得，併計歸課上訴人93年度綜合所得稅，於法洵無不合。㈣、上訴人所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由上訴人等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於上訴人之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依臺北市調處97年9月30日肆字第09743136830號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與被上訴人查得永達公司於上揭期間有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216人之多等證據資料不合，上訴人援引指摘被上訴人並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，即無足採。㈤、又查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由上訴人以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人以私人支出供自己使用，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。綜上所述，被上訴人以上訴人93年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永達公司之薪資所得2,046,000元，所為上開補稅處分，於法並無違誤，訴願決定就本稅部分予以維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令，應予廢棄。㈡、系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令，應予廢棄。㈢、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，應予廢棄。㈣、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。㈤、再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。㈥、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得等語。
六、本院按：（一）「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。（2）又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以「薪資支出」科目列支。」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「．．．四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛．．．則其分期給付車商之價金，．．．該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，．．．至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）再查（1）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」、「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 25 日
書記官 王 福 瀛