最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第420號上 訴 人 神腦國際企業股份有限公司代 表 人 薛紀建訴訟代理人 王淑琍 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 蔡素珠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月17日臺北高等行政法院97年度訴字第2891號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營電話機及零件製造業，於民國85年度增資擴展，並經核准選定自91年1月1日起連續5年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，其93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣(下同)54,319,981元、合於獎勵規定之免稅所得(下稱免稅所得)3,657,805元、研究與發展支出117,374,419元及可抵減稅額44,510,897元，經被上訴人初查以：(一)就其他收入部分，依課稅資料歸戶清單扣免繳資料，以其漏報松下資訊科技股份有限公司機會中獎獎金4,200元及中華電信股份有限公司臺灣中區電信分公司雲林營運處其他收入1,960元，核定其他收入54,326,141元；(二)就免稅所得部分，以其新增免稅產品銷貨收入列報1,432,312,948元，其中免稅產品長機及數位電話之單位成本與基準年度之單位成本差距甚大，換算約當銷售量後，調減新增免稅產品銷貨收入130,136,405元，核定新增免稅產品銷貨收入1,302,176,543元，而其免稅機器設備比率列報35.26%，惟模具設備56,770,973元認屬生產設備，應納入免稅機器設備比率分母計算，核定機器設備比率29.11%，又與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益列報虧損17,935,903元，經核與免稅產品無關之非營業收入應包括停徵之證券交易所得858,048元及其他收入53,441,981元，復與免稅產品無關之非營業損失應包含投資損失2,550,000元、出售資產損失5,492,584元及跌價損失13,596,954元，核定與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益為32,660,491元，並重行計算核定免稅所得1,392,953元；(三)就研究與發展支出及可抵減稅額部分，以研發專案產品概念說明及主要賣點描述及簡介說明、會議紀錄及機種日程表等皆非研究新產品，其內部領用明細表、領料單、外購研究機種及測試費用無法與研究發展專案勾稽，且上訴人未能提示研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄等資料供核，乃全數否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，應補稅額9,760,737元。上訴人不服，主張中華電信股份有限公司臺灣中區電信分公司雲林營運處其他收入1,960元已列報，而其產品機種並不相同，故售價及成本亦有差異，不應依單一銷售成本推算約當銷售量，且模具屬消耗性器材，不應計入機器設備比計算，且於申請5年免稅清單中，亦未將模具納入，又其因資料龐大複雜，尚難列印成冊送查，惟研究專案項目皆為研發新產品範圍，符合投資抵減規定云云，申請復查。案經被上訴人審查結果認為：(一)就其他收入部分：以上訴人提示內部一般轉帳傳票、收款日報表及郵政劃撥儲金帳戶收支詳情單等資料查核，確已包含上開其他收入，原核定其他收入54,326,141元應予追減1,960元；(二)免稅所得部分：原核定全年所得額102,811,622元既經追減其他收入1,960元，重行核算免稅所得為1,392,911元，惟較原核定免稅所得1,392,953元為低，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之決定之法理原則，該部分核定並無不合；(三)研究與發展支出及可抵減稅額部分：原核定全數否准認列，並無不合等由，遂作成97年5月28日北區國稅法一字第0970007425號復查決定(下稱原處分)，追減其他收入1,960元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，就免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額等項目，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略以：(一)免稅所得部分：被上訴人認定模具設備56,770,973元屬生產設備，應納入免稅生產設備比例分母計算，核定免稅設備比例29.11%，實有違誤。蓋本件模具不屬生產設備，不應將之納入免稅生產設備比例分母計算，免稅設備比例應重行計算。退步言之，即便模具屬生產設備應納入免稅生產設備比例分母計算，亦應將目的事業主管機關所核發之完成證明所載全新設備清單中之模具列入免稅生產設備比例分子計算，且原未列入生產設備之模具經管轄國稅局查核轉正為生產設備並計入計算公式機器設備比例之分母者，如其屬依投資計畫購置之全新機器、設備，但原未列入完成證明所載全新設備清單，經目的事業主管機關核准補列於全新設備清單者，亦應列入計算公式機器設備比例之分子。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人自申請復查至訴願過程，已於逐次申請文件述明研究發展之資料龐大且複雜，惟於92年度營利事業所得稅結算申報資料將彙總之資料表送予被上訴人，對於各項研發專案機種、參與研發人員、研發流程圖及專案之領料資料皆已一併檢送，被上訴人及訴願決定認上訴人未提示上述相關研發資料供核，難令上訴人甘服等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分關於不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：(一)免稅所得部分：上訴人僅就模具性質爭執，並主張模具並非生產設備，不應將其納入免稅生產設備比率分母計算云云。惟查，經濟部工業局98年2月25日工電字第09800159880號函說明二載，略以有關上訴人所請認定模具設備非屬生產設備乙節，可能涉及免稅所得之計算，非屬該局法定權責業務等語，是上訴人雖稱已函請經濟部中區辦公室將模具補列於全新設備清單，惟事實結果仍無法經目的事業主管機關認定模具非作生產使用。是以，上訴人所稱之模具並未符合該會議決議內容而有經目的事業主管機關認定非作生產使用者，得不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母，亦無模具已列入完成證明所載全新設備清單而得計入該計算公式機器設備比率分子，故被上訴人所為處分及訴願決定均無不合。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人93年度列報研究與發展支出117,374,419元及可抵減稅額44,510,897元，惟上訴人僅提示新產品開發申請書、新產品開發通知書、新產品開發需求書、會議紀錄及機種日程表等資料供核，其內容為產品概念說明及主要賣點描述、外觀表現與色彩計劃、功能特性要求等，尚無法證明確有從事研究發展之事實。是被以研發專案中之產品概念說明及主要賣點描述及簡介說明、會議紀錄及機種日程表等皆非研究新產品，且其內部領用明細表、領料單、外購研究機種及測試費用無法與研究發展專案勾稽，又上訴人未能提示研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄等資料供核，全數否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原處分並無違誤，訴願決定亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)免稅所得部分：⒈上訴人僅就模具性質爭執，並主張：模具並非生產設備，不應將其納入免稅生產設備比率分母計算，且據財政部與經濟部召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅相關疑義」會議決議，上訴人已於97年8月1日向經濟部中區辦公室申請將模具補列於全新設備清單云云。惟查：上訴人於97年9月10日向經濟部工業局申請認定90年3月20日該局核發之重要科技事業完成證明所購置模具非屬生產設備一案，經經濟部工業局以98年2月25日工電字第09800159880號函函覆略以：「……有關貴公司所請認定模具設備非屬生產設備一節，可能涉及免稅所得之計算，非屬該局法定權責業務」等語，是以，上訴人雖稱已函請經濟部中區辦公室將模具補列於全新設備清單，惟事實結果仍無法經目的事業主管機關認定模具非作生產使用，得不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母。足見上訴人此部分之主張，核不足採。⒉又自財政部64年1月13日台財稅第30768號函、91年6月18日台財稅字第0910453513號函及96年3月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄決議意旨可知，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，要無疑義。本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合。⒊另按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。是上訴人因未取具事業主管機關之證明，尚難採信。⒋財政部為符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。⒌因經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署之連繫溝通會議，其會議紀錄為內部文件且尚有部分議題留待會後釐清，上訴人尚不宜逕以該內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據；至上訴人主張本件應參照財政部97年10月9日台財稅字第09704027220號函云云。惟查該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性(手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM、OEM廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難)，財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件上訴人因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈上訴人雖主張：營利事業所得稅研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件，得依「財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義作業要點」( 下稱系爭抵減要點)規定，依法提出疑義案件處理申請，希冀被上訴人諮詢學者專家、中央目的事業主管機關或相關政府機關專業人員意見，以公正客觀角度判斷上訴人研發之產品是否屬創新產品云云。惟查：財政部97年10月7日台財稅字第09704097370號函修正「財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義作業要點」第3點規定及被上訴人98年2月26日北區國稅審一字第0980000929號函頒「財政部臺灣省北區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件執行要點」第4點規定，營利事業結算申報須符合㈠審查單位已調查尚未核定；㈡審查單位已調查核定，於復查階段向被上訴人提出申請，並經簽奉被上訴人單位主管核准處理者，始得依前揭要點規定，申請處理小組處理，本件業經財政部訴願決定駁回，目前繫屬鈞院審理中，核無前揭投資抵減疑義案件執行要點之適用。⒉上訴人主張：93年度共有29項研究發展計畫，均屬創新產品云云。惟查，上訴人所謂新產品研究計畫係屬依據市場客戶所要求之規格、圖面及樣品進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，係屬量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務(改進式樣以符合客戶要求之客製化服務)尚無法證明確有從事研究發展之事實。又上訴人亦未能提示研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄等資料供核。顯見上訴人此部分之主張，核不足採。是上訴人無法就其主張本年度29項所謂新產品研究發展計畫之創新研發高度提出具體佐證資料，如取具專利權證書等，再加上上訴人所提示研發計畫內容多屬試作、量產階段、電氣測試及產品規格說明，甚有部分開發需求單上直接載明屬OEM case(如計畫15及19)；又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭93年度上訴人支出是否有符合上述促進產業升級條例第6條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。則本件上訴人既未能提示93年度具體之研究發展計畫及相關完整之研究紀錄或報告供勾稽查核，參按本院36年判字第16號判例意旨，足見上訴人此部分之主張，亦無足採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)免稅所得部分：按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第1項前段及第2項第2款所明定。次按「投資計畫之產品(勞務)在產製(提供)過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品(勞務)之總製造成本之比例超過30%者，該項產品(勞務)銷售所得全部不得享受免稅待遇；其在30%以下者，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。但增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量。」為行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第1款及第15點第2項第3款前段所規定。又「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」為財政部76年5月5日台財稅第0000000號函所明釋。再按「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單(內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》)，證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註9(四)後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」為財政部64年1月13日台財稅第30768號函、91年6月18日台財稅字第0910453513號函及96年3月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄決議所明釋，依前開函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，於法尚非無據。本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，被上訴人於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合。又生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備(成本)之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。是上訴人主張系爭模具必須與機器設備相結合始可生產，應視該事業是否具有與模具相結合以生產之相關機器設備而定，不應逕予認為模具即為生產設備云云，因未取具事業主管機關之證明，被上訴人未予採據，因將系爭模具金額計入免稅產品機器設備比率之分母，揆諸上開規定，並無不合。而上開免稅所得計算要點之規定，乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度；又為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性(或實用性)原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義(具體案件之妥當性)，而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，因此稅法自始即存在著高度法律簡化及速捷執行之需求。而租稅類型化種類可經由立法者藉立法裁量空間，制定一定類型化法律，例如所得稅法上各類定額扣除額；或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則，作為解釋稅法以及裁量準則，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。又依行為時促進產業升級條例第8條第3項規定，該條第1項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。另依據經濟部工業局97年10月15日召開之「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」，乃機關間聯繫協調之會議紀錄，屬內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，並未作成最後結論；又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環已如前述，因事涉公益及租稅平等原則，上訴人尚不宜逕以該上開內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據；另上訴人主張本件應參照財政部97年10月9日台財稅字第09704027220號函說明三載明：鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議紀錄六(一)第1點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子乙節，查該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性(手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM、OEM廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難)，財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件上訴人因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定。又依據經濟部工業局98年2月25日工電字第09800159880號函說明二載明略以，有關上訴人所請認定模具設備非屬生產設備一節，可能涉及免稅所得之計算，非屬該局法定權責業務等語得知，上訴人雖稱已函請經濟部中區辦公室將模具補列於全新設備清單，惟事實結果仍無法經目的事業主管機關認定模具非作生產使用，得不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母，亦無模具已列入完成證明所載全新設備清單而得計入該計算公式機器設備比率分子；至經濟部工業局建議事項，本應置於法令原則下為之，財政部首揭函釋既已明載模具之生產用途，則上訴人所訴模具非生產用途之情，核不足採。本件核認模具為生產用途設備之理由如前所述，原處分就此部分之認定並無違誤，原審本於職權調查認定事實，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，進而維持原處分及訴願決定，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。
(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。又「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」之精神兩者本質相有牴觸，國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。而在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，是以，公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。次按，促進產業升級條例之立法目的，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。⒉次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款至第6款及第5條第1項前段所規定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」「公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉(兼)供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」「限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金。」「公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉(兼)供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二前段、
壹、三、認定原則二前段、壹、四、認定原則二前段、壹、
五、認定原則一前段及壹、六、認定原則二後段所規定。經查財政部97年10月7日台財稅字第09704097370號函修正「財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件作業要點」第3點規定及被上訴人98年2月26日北區國稅審一字第0980000929號函頒「財政部臺灣省北區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件執行要點」第4點規定，營利事業結算申報須符合㈠審查單位已調查尚未核定㈡審查單位已調查核定，於復查階段向被上訴人提出申請，並經簽奉被上訴人單位主管核准處理者，始得依前揭要點規定，申請處理小組處理。本件既已繫屬於本院，自無前揭投資抵減疑義案件執行要點之適用。再查促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。本件上訴人93年度列報研究與發展支出117,374,419元及可抵減稅額44,510,897元，經被上訴人查核後，認定上訴人提示新產品開發需求單上載明之申請日期至產品開發完成上市時間，期間僅2個月至6個月不等，多係產品概念說明及主要賣點描述、外觀表現與色彩計畫及功能特性要求等，屬客製生產單之性質，上訴人所謂新產品研究計畫係屬依據市場客戶所要求之規格、圖面及樣品進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，係屬量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務尚無法證明確有從事研究發展之事實。且就上訴人提示各計畫中有關PCB試作/開模通知書，會議紀錄為線路檢討及設計驗證計畫說明並修改BOM流程，部分計畫附有年度SCH/BOM/PCB/ECR申請表及PCB試作/開模/修模通知書及應用工具說明書等，核屬既有產品試作開模之投入活動，非屬新產品或新技術適用投資抵減範疇。上訴人從事活動係就其現有產品之規格進行修正補強或自行修正測試，開發期間甚短，屬量產前之準備工作，為例行性開發市場業務，且申請單位非屬研發部門，復因上訴人未能提示93年度具體之研究發展計畫、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄等資料供核，原處分未准抵減稅額，即無不合。上訴人主張其所提研究發展計劃資料29件，均屬新產品之研究發展類別，且在91年度之稅捐核認，相同或類似之情狀均經被上訴人核認屬新產品之研究發展，被上訴人於本件實屬差別對待云云。惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形；又如前所述，原處分既屬合法，且本於個案事實證據各別認定之原則，本件原不受前案之拘束，亦不因前案為較有利於上訴人之認定，遽認被上訴人有差別待遇之情形；況前案與本案之案情未必全然相同，實無從比附援引，上訴人之前開主張，要無可採。
(三)末按所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言，所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用；又所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。本件原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不備理由、不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人徒執前詞任意指摘原判決違反「依法行政原則」、「平等原則」、「行政自我拘束原則」、「應予衡量原則」、「職權調查原則」，且有判決不備理由之違法云云，並求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
書記官 王 福 瀛