最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第421號上 訴 人 張快吉訴訟代理人 何崇民 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年10月8日臺中高等行政法院98年度訴字第208號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人於民國（下同）94年12月5日發函調查上訴人出售土地相關支票兌領原因；上訴人乃於94年12月29日向被上訴人申報93年9月1日分別贈與其子陳坤鎰、張錦源及張日辰等3人現金各新臺幣（下同）2,000,000元；嗣被上訴人另查獲上訴人於93年9月16日分別移轉至其子張四海及其子媳張燕足帳戶合計5,000,000元，涉有贈與情事，乃核定贈與總額11,000,000元，併計本年度前次贈與總額5,270,149元，核定93年度贈與總額16,270,149元，補徵稅額2,846,627元，並按應納稅額2,846,627元處1倍罰鍰2,846,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠移轉至張四海及其配偶張燕足帳戶合計5,000,000元款項，應包含於94年12月29日補申報之贈與6,000,000元內：1.上訴人不爭執部分：94年12月1日補申報於93年8月19日所贈與陳坤鎰、張錦源、張日辰合計3,378,049元部分，因有資金流向，上訴人對此無爭執。而就93年9月16日贈與張四海、張燕足5,000,000元，被上訴人查察所知因買賣土地所得款支票5,000,000元，其資金流向上訴人亦無疑義，此款項確可認定為上訴人所為之贈與行為。2.就93年9月1日贈與陳坤鎰、張錦源、張日辰3人合計6,000,000部分所提出之切結書、聲明書係因事後上訴人為被上訴人查獲曾因出售土地得款而贈款予張四海、張燕足之情事，為於94年12月29日之補辦申報所書立。此6,000,000元之贈與契約內容，其「贈與對象」、「贈與金額」、「贈與時間」均係為方便補辦申報，與被上訴人辦案人員協談而得之結論，於前開5,000,000元之贈與款，絕非資金流程、受贈人、受贈時間相異之不同次贈與。㈡依被上訴人查核內容，本件有關售地款項（即出○○○區○○段698、698-1地號持分1/3予廖蓮秀），總計價款為2,008萬元。其中除借款予李常聰、張秀鳳2人有資金流向，其他金額皆流向不明，總計約有1,400萬元資金流向不明。惟查：上開1,400萬元中，存入正欣土木包工業後來轉入張四海等人帳戶之票款500萬元，以作為贈與款，固為兩造所不爭執，剩餘約900萬元，除保留現金約250萬元轉定存於銀行帳戶內，上訴人並於94年賣地後，購買美商美國安泰人壽「安泰人壽安心儲蓄養老保險」，每期保險費合計944,000元，繳費3年，於被上訴人查稅時，上訴人已繳完3年保費，合計2,832,000元；另外約150萬元購買珠寶、約220萬元整修房屋。上訴人確有花用該筆金額，合計約9,024,124元。然因為部分欠缺資金流向而不為被上訴人所接受，而要求上訴人應補申報約500多萬元之贈與金額，上訴人亦委由承辦人員陳慧雯申報贈與金額600萬元，以符合被上訴人之要求，可由證人陳慧雯及李常聰之證述可證。上訴人既未有逃漏稅之意圖，故於被上訴人補報通知後，為完成繳稅之義務，避免被裁罰，遂以切結書方式，以實際上並未有贈與陳坤鎰、張錦源、張日辰3人之金額600萬元作為申報贈與金額。豈料被上訴人對於切結書所記載購買150萬元之珠寶，因為無資金流向不予採信，卻對同樣無資金流向之600萬元僅以該切結書認定上訴人有贈與事實，實難令上訴人心服。縱使購買珠寶150萬元及修繕房屋220萬元無資金流向而為被上訴人所不採，然就有爭議之900萬元扣除上訴人有資金流向之現金2,492,124元及繳納3年保費2,832,000元，剩餘金額僅3,675,876元，上訴人根本未有600萬元另行贈與給兒子。
此皆足以證明系爭600萬元之贈與金額實已包含前開售地所得支票款500萬元在內，總贈與金額應僅為兩造協商簽立切結書時之600萬元，而非被上訴人所主張之1,100萬元。㈢系爭贈與款項既僅6,000,000元，故罰鍰計算基準即非以被上訴人以11,000,000元作為罰鍰之計算；另查該6,000,000元部分，上訴人亦於通知申報期間內，委由訴外人陳慧雯至被上訴人繳納申報相關資料，係因被上訴人承辦人員認僅有切結書而無資金流程先後兩次退件，致上訴人無法如期申報完成，此有證人陳慧雯之證詞可證。然此係因被上訴人所致，自不應歸咎於上訴人，故被上訴人處上訴人1倍罰鍰即無理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠贈與總額部分：本件上訴人於94年12月29日逾期補報其於93年9月1日贈與其子陳坤鎰等3人現金合計6,000,000元，因其未檢附相關資金來源及流程之證明資料，被上訴人業於95年1月13日以中區國稅中市一字第0950000090號函請上訴人補提供相關資金來源及流程等證明文件供核，惟迄未提供；復於復查階段以97年9月18日中區國稅法二字第0970046210號函請其就主張重複核定之相關事證供核，上訴人雖於97年10月3日備詢，惟僅提示5,000,000元贈與張四海及張燕足存摺影本供參。至上訴人主張與被上訴人稅務人員就93年間售地款贈與子女應課贈與稅乙事達成稅務協商並簽立系爭6,000,000元贈與金額之切結書乙節，若上訴人與被上訴人達成稅務協商，被上訴人應無一再函查之必要。㈡罰鍰部分：上訴人於93年間陸續贈與其子陳坤鎰、張錦源、張日辰、張四海及其子媳張燕足合計11,000,000元，未依限申報贈與稅，業如前述，違章事實明確，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點：被上訴人另查獲上訴人於93年9月16日分別移轉至其子張四海及其子媳張燕足帳戶合計5,000,000元之款項，是否已包含於94年12月29日補申報之贈與6,000,000元內？被上訴人有無重複核課贈與稅之情形？經查：㈠有關贈與總額部分：
本件首先應查明上訴人是否有資力贈與1,100萬元？查本件上訴人於93年8、9月間出售臺中市○○區○○段698-1、698地號土地1/3於廖蓮秀，廖蓮秀支付購地款計2,008萬元。依此推算，上訴人至少有2,000萬之資金可供運用（包括贈與）。上訴人於94年12月29日逾期補報93年9月1日贈與600萬元現金於其子陳坤鎰等3人；另被上訴人又查獲其於93年9月16日移轉500萬元資金於其子張四海及其子媳張燕足銀行帳戶內，上訴人亦承認此筆款項為贈與。則2筆贈與合計1,100萬元，並未超過出售土地價額2,000萬，足證上訴人有資力足以支付此2筆贈與。另上訴人無法舉證證明2筆贈與為同一贈與，被上訴人依所查獲資料，併課核定93年度贈與總額為16,270,149元，補徵稅額2,846,627元，上訴人不服申請復查，經被上訴人復查決定以，上訴人於93年6至8月間將其所有坐落臺中市○○區○○段698及698-1地號土地分別出售予案外人陳世樑及廖蓮秀等2人，並於94年12月1日申報其於93年8月19日轉帳贈與其子陳坤鎰等3人合計3,378,049元（次子陳坤鎰1,419,940元、三子張錦源408,109元及五子張日辰1,550,000元），又於94年12月29日補報其於93年9月1日贈與其子陳坤鎰等3人現金合計6,000,000元，其贈與行為業已完成，為上訴人所不爭。又上訴人出售上開土地所收之第七商業銀行支票流向（支票號碼SC0000000，面額5,000,000元），於93年9月16日存入正欣土木包工業負責人陳東海於誠泰商業銀行0000000000000000帳戶，復經輾轉流入張四海彰化商業銀行西屯分行00000000000000000帳戶1,000,000元及其配偶張燕足於彰銀西屯分行00000000000000000帳戶4,000,000元。又原查於受理本次贈與6,000,000元申報時，因其未檢附相關資金來源及流程之證明資料，業於95年1月13日以中區國稅中市一字第0000000000函請上訴人補提供，惟迄未提供；再於97年9月18日以中區國稅法二字第0970046210號函請其提示重複核定之相關事證供核，上訴人雖於97年10月3日備詢，惟僅提示張四海及張燕足存摺影本供參。再上訴人於93年9月1日贈與其子陳坤鎰、張錦源及張日辰等3人現金合計6,000,000元，與同年月16日分別移轉至其子張四海及其子媳張燕足帳戶合計5,000,000元之贈與資金流程、受贈人及贈與時間均不相同，尚難認其主張為真實，原核定並無不合而駁回上訴人復查之申請，揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋及改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原處分及復查決定並無違誤。上訴人另主張其所提供之切結書係與被上訴人協議後所簽立云云，惟上訴人未能提供協議書，且被上訴人亦稱雙方並無協議，亦無協談紀錄或相關協談筆錄可參，上訴人此部分之主張並非可採。另被上訴人查獲上訴人於93年9月16日分別移轉至其子張四海及其子媳張燕足帳戶合計500萬元，上訴人自承為贈與行為，且此筆贈與與上述600萬元之贈與，其贈與資金流程、受贈人及贈與時間均不相同，尚難認上訴人所訴2筆贈與為同一贈與。而證人陳慧雯、李常聰僅能證明有到被上訴人處說明，並無法提出相關之上訴人資金流程，況證人陳慧雯亦證稱：「原來申報贈與額是300多萬元，是有提出資金流程，尚有差額約500多萬元，我沒有多考慮，就直接以同樣三人為受贈人，贈與金額則補足為600萬元。」，亦無法證實為同一贈與。
其證言自不足為上訴人有利之證據。㈡有關罰鍰部分：本件被上訴人以上訴人於93年間陸續贈與其子陳坤鎰、張錦源、張日辰、張四海及其子媳張燕足合計11,000,000元，未依限申報贈與稅，且在調查基準日（94年12月5日）後，於94年12月29日始補申報其中600萬元，違章事實明確。被上訴人按應納稅額2,846,627元處1倍罰鍰2,846,600元（計至百元止），揆諸前揭規定，原處分亦無違誤，上訴人主張其已於期限內補辦申報，僅因為被上訴人對於是否得用切結書取代資金流程見解不一，致使上訴人先後兩次退件而延誤申報期限，此係因被上訴人所致，自不應歸咎於上訴人，故被上訴人處上訴人1倍罰鍰即無理由，亦無足採。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，「無償給予他人，經他
人允受」既為贈與稅的稅捐債權成立要件，按法律規範要件理論該事實應由主張租稅債權發生的稽徵機關即被上訴人負舉證責任。此參稅捐稽徵法第12條之1第3項規定自明。原審既未調查其他必要證據，僅憑一紙切結書即遽認上訴人有贈與600萬元予張日辰、張錦源、陳坤鎰之行為，已明顯違反行政訴訟法第133條、第134條及前開稅捐稽徵法之規定。且實質上而言，該三人是否真的受有600萬元之贈與，原審亦未詳加調查說明，此亦有判決不備理由之處。
㈡就有爭議之900萬元扣除上訴人於原審提出有資金流向之現
金2,492,124元及繳納3年保費2,832,000元，僅剩金額3,675,876元，上訴人根本未有600萬元另行贈與給兒子。此皆足以證明系爭600萬元之贈與金額實已包含售地所得支票款500萬元在內。然原審卻未就此部分證據調查，且對上訴人於原審所提出之上開證物何以不予採用，未予說明而逕以上訴人無法舉證為由，駁回上訴人原審之訴。是原判決有應調查之證據未予調查，及判決理由不備之違法之處。
㈢若被上訴人對於同樣無資金流向之600萬元僅以該切結書即
認定上訴人有贈與事實，然為何不承認上訴人切結書內所述其餘款項之使用並予以扣除。同樣的切結書原處分機關卻依其需要分別適用，不僅難令上訴人心服，原審對此部分亦未加以說明，不僅有違公平誠信原則，且判決理由亦有不備之處。
㈣證人陳慧雯、李常聰所述等語皆稱係應被上訴人要求為配合
補稅始行補報600萬元贈與金額，雖上訴人並無協談紀錄，然既有證人證明確曾有協談程序，縱該程序並非被上訴人內部規定之協談程序，然依誠信原則，其協商結果對兩造應生拘束，且原判決亦未對何以不採證人證詞之理由予以說明，顯有判決不備理由。
㈤上訴人既已於期限內補辦申報，僅因被上訴人對是否得用切
結書取代資金流程見解不一，致使上訴人先後兩次退件而延誤申報期限，然此係因被上訴人所致，不應歸咎於上訴人。
原審對此既未對證人陳慧雯證詞予以調查，亦未說明為何陳慧雯所述不足採，自有判決不備理由之處等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點事實之確立及其對應舉證責任之客觀配置，與待證事實之證明途徑說明。
⒈本件上訴核屬事實認定爭議，爰將爭議內容分述如下：
⑴原因事實部分：
①上訴人於93年8、9月間因出售土地持分（臺中市○○
區○○段○○○○號及698之1地號土地持分1/3），有2,008萬元售地收入之取得。
②而被上訴人在發覺前開買賣資金之流向有可疑之處（
指無法認定該等資金不是完全流向上訴人名下之帳戶）後，認為有涉及贈與第三人之可能性，乃發動調查程序，除追查資金流向外，復於94年12月16日去函要求上訴人說明2,008萬元之價金去向。
③上訴人於94年12月29日向被上訴人補申報，其於93年
9月1日將（2,008萬元中之）600萬元贈與予其子陳坤鎰、張錦源及張日辰三人（每人各贈與200萬元），但對贈與之資金來源及贈與之具體過程（指資金之流向）堅拒說明。
④其後被上訴人又查出，上開出售土地價款2,008萬元
中之500萬元，最終由上訴人子、媳張四海及張燕足（二人為夫妻）取得。
⑵被上訴人在上開原因事實基礎下，而認定（在該2,008
萬元售地款中）有二次共計1,100萬元(600萬+500萬=1,100萬)之贈與事實存在，而將之計入上訴人當期(93年度)贈與總額內（至於當年度來自另一筆售地款之贈與事實，因為雙方對該筆贈與金額為3,378,049元一節並無爭執，故在此不予贅述）。並在此事實基礎下，予以補稅及裁罰。此等補稅裁罰處分之合法性亦為原判決所肯認，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。
⑶上訴人從起訴之始到上訴程序中表明之理由，總而言之
，即是主張：「上開遭查獲之500萬元贈與，實質上是內含在上開自行申報之600萬元贈與範圍內，因此在上開事實爭議範圍內，最多只能認定其有600萬元之贈與，而非有1,100萬元之贈與，因此本案之補稅及裁罰處分應在該600萬元之事實基礎下作成。
⒉針對上開事實爭議，首先必須決定者為爭議事實舉證責任
之客觀配置與待證事實內容及其有效證明途徑，對此議題本院之論點如下：
⑴按贈與稅是以無償移轉之財富為其稅捐客體，因此特定
財富，在沒有對價，亦非履行既有債務之情況下，由某一自然人移轉到另一自然人之事實，即為贈與稅成立生效所需具備之稅捐構成要件事實，此等「贈與」事實自應由稅捐機關負擔舉證責任。
⑵不過當稅捐機關已掌握特定財富（或收入）自納稅義務
人流出之事證，納稅義務人又已經自認流出財富（或收入）之一部有「贈與第三人」之事實存在，卻對財富流向之具體經過拒絕吐露時，本院認為基於下述理由，應認稅捐機關已對「該贈與事實為真正」一事為適當之證明。爰說明如下：
①贈與稅之稅捐客體為移轉之「財富」，而「財富」是
存量之概念，相對於「所得」之流量概念而言，「存量」概念中內含「累積」之意涵，因此每期之流量「所得」，扣除其消費或損失後，其餘額即進入至存量之「財富」中。因此「財富」在觀念上是一個「大水庫」（實證上則分散在個別小水庫中，以不動產、債券或銀行存款等各種財富形態呈現），每期流量之所得不斷流入「財富」之大水庫中，與各期流量之餘額混在一起，再從其中扣除陸續發生之損費，而在某一時點決定其大水庫之累積存量。且因總體存量是「混合」之概念，觀念上無從區辨其中某一部分為那種流量之剩餘。
②不過因為「存量」之計算，如同「資產負債表」一般
，必須有一個給定之時點，才能計算「截至該時點為止」之存量數額。而「所得」概念下未扣除成本費用之「收入」，卻會隨著時間經過流入計算「財富」的水庫中。因此在稽徵實務上，贈與事實有無之爭議每每發生在「當期有收入（特別是大筆收入）發生時」，此時稽徵程序發動之實證特徵會循以下之互動模式進行：
A.首先第一個觀察指標是，該筆收入是否進入水庫中（此處所稱之「水庫」，觀念上是大水庫之概念，不過實證上會是多個小水庫中之一個，例如銀行帳戶），以致與水庫中既存之其他財富混淆，無從特定化。
B.如果收入沒有進入水庫中，直接流向他方，且其流入之主體明確時，稅捐機關馬上會要求收入流出者（因為現行贈與稅是以贈與人為納稅義務人）說明收入流向之原因關係，如果收入流出之自然人不能清楚說明收入流向第三自然人之私法上原因事實，即會因其未盡協力義務，使該收入流向之原因關係為「無償贈與」之可能性大幅度升高，而被認為有遺產稅之稅捐客體存在。因為當收入流出者不能向稅捐機關對收入流向原因為合理之說明及舉證時，顯然與人類關心自身資源多寡的「理性」與「自利」心理機制不符，惟一合理之推測即是，其有隱匿原因事實之誘因存在，而對稅捐機關隱匿資訊之唯一可能原因當然是為避免（贈與稅）稅捐債務被發現。
C.如果收入沒有進入水庫中，直接流向他方，但在經過稅捐機關依職權盡力查證後，流向何處仍屬不明時（實證上，在以下二種情況下可以確認收入資金「流向不明」，其一為：最後一手能交待原因關係者又以提領現金之方式處理該收入，以致稅捐機關無從續為追查。另一情況則為：最後一手能交待原因關係者雖將該收入又存入特定帳戶內，但該特定帳戶名義人及後續資金移動之調查成本過高時，例如帳戶設在國外，我國稅捐機關難以有效續行調查時），則稅捐機關一樣會要求收入流出者履行協力義務，說明流出收入之確切去向。而收入流出者如果完全拒絕為任何說明，則稅捐機關可以基於前述人類「理性自利」之心理機制，而認全部去向不明之收入都是對不詳第三人之贈與。不過此時收入流出者可舉出反證（但不需清楚證明），使以上之本證待證事實重新陷入「真偽不明」之狀態時，在該「真偽不明」範圍之收入金額，即因舉證責任之客觀配置結果，不能被計入贈與稅之稅基範圍內。在此所需強調者為，在遺產稅之調查過程中，收入流出者不能以為「因為贈與事實之舉證責任由稅捐機關負擔，所以其對資源移轉之原因事實即可以完全保持沈默，使稅捐機關對其束手無策」，如果實證上容許這樣的結果發生，顯然是在鼓勵人民利用私法行為安排來逃漏贈與稅，增加稽徵成本，而在公、私利之權衡上明顯失衡（對人民保護太過，而對公益造成重大犧牲）。
D.若收入先流入水庫，而與水庫中之「財富」混合後，再以財富之形式自水庫向外流出者，且流入之主體明確時，其結果與「收入流出，且流向歸屬主體確定」之情形相同，財富流出者對原因事實不為清楚之交待者，即應認定無償之贈與事實存在。
E.同樣當收入先流入水庫，與水庫中之「財富」混合後，再以財富之形式自水庫向外流出，但經稅捐機關依職權盡力調查資金流向後，流向仍然不明時，其結果亦與「收入流出，而流向不明」之情形一般，財富流出者若完全不舉反證，流出之財富全額將被認定為「向不詳之第三人為贈與」。
③至於「在有收入或財富之流出，但去向不明」之二種
情況下，收入或財富流出者，在稅捐機關進行資金去向查證之過程中，僅針對收入或財富之一部，自承有「贈與事實」存在，並說明受贈之主體後，在該自承贈與之金額範圍內，配合收入及財富流出之間接事證，加上人類理性自利之心，會掛心並明瞭自身資源增減之經驗法則，贈與之待證事實即得以證明，稅捐機關即可無庸再行舉證。
⑶不過在此特別值得說明之事項則為：納稅義務人上開自
認並不等同於「徵納雙方在被掌握到之流出金額範內，對贈與金額事實達成協議」之行政和解。故稅捐機關一樣可以按其掌握之證據資料，繼續對自認範圍外之收入或財富進行調查。且得在查明其有贈與事實存在時，對之課徵贈與稅。
⑷此時納稅義務人若主張該新查獲證實之贈與事實，與前
開自認之贈與事實，實質上重疊（或交集、包含與被包含），因為稅捐事實被重複認列乃是極其例外之情形，不在立法者原本之規劃範圍內，則依證據管領說之標準，應由納稅義務人對「外觀上併存之稅捐客體，實質上同一（或有交集、以及包含與被包含）」一事，負擔舉證責任（按國內有關「舉證責任客觀配置」之通說向來採取「規範說」，依「規範說」之理論，舉證責任是實體法議題，而非程序法議題，且必須在立法層次即予考量，並將考量結果以實證法之規範結構來呈現。而司法者只有在立法者未能預為規劃之情況下，才可在針對個案事實為後補式的舉證責任配置。至於司法者在決定舉證責任之客觀配置時，其決定性之參考因素是爭訟雙方對相關證據之管領支配能力，就贈與稅而言，財富或收入移轉之原因事實證據，實是掌握在納稅義務人手中）。
⑸而納稅義務人對上開待證事實之最有效證明途徑，即是
對「被稅捐機關掌握之收入或財富流出數額」，逐一說明其流出去向與原因事實。
⑹當然在納稅義務人有效證明「被稅捐機關掌握之流出財
富或收入，均有最終之流入主體，並有非屬贈與之合理原因實事存在」後，可能稅捐機關還是會堅持稱：「上開二筆贈與中之自認『贈與』部分，可能另有財富或收入來源」云云，不過事若至此，即應改由稅捐機關對納稅義務人另有「在原來被掌握到財富及收入範圍以外之其他財富或收入流出」一事，負擔證明責任。
㈡在上開舉證責任客觀配置及待證事實有效證明途徑之說明基
礎下，本件上訴人所提之各項上訴理由，均無從推翻原判決有關本稅部分判斷之合法性，爰說明如下：
⒈基於上述相關法理之說明，在本案之實證特徵基礎下，上
訴人首先應就該筆土地交易所生2,008萬元收入之資金流向為完整之說明。
⒉事實上被上訴人已經查明，該2,008萬元價款，買受人是
以四張支票（面額各為500萬元、500萬元、441萬元與67萬元）與500萬元現金支付。各該資金之去向為：
⑴票號SC0000000號面額500萬元之支票已確定係「上訴人對其子、媳張四海及張燕足二人之贈與」。
⑵票號SC0000000號面額500萬元及票號SC0000000號面額
67萬元之二紙支票，其票面金額上訴人主張借予李常聰，被上訴人亦接受其主張。
⑶但現金500萬元及票號SC0000000號面額441萬元支票中
之417萬元現金（由支票兌領人張明鳳轉帳至上訴人帳戶內，再由上訴人提取），因支付形式均為現金，只知為上訴人所取得，其後續流向，對被上訴人而言，已無法查明。以上二筆金額合計為917萬元，其中500萬元為收入，417萬元為財富。
⒊則依前揭法理，本案之爭點又進一步縮小在917萬元現金
之去向證明，上訴人對上開以現金形式917萬元之收入或財富去向，則為以下之說明及舉證。
⑴保留現金約2,492,124元轉定存於銀行帳戶內。而以其
合作金庫黎明分行帳號0000000000000帳戶存款存摺做為證據方法。
⑵購買美商美國安泰人壽「安泰人壽安心儲蓄養老保險」
，每期保險費合計944,000元，繳費3年，於被上訴人調查時，已繳完3年保費，合計2,832,000元，並以美商美國安泰人壽保險單影本為證。
⑶150萬元購買珠寶，但未提出證據方法為證明。
⑷220萬元整修門牌號碼為臺中市○○區○○里○○路○段
○○號之建物（門牌整編後為臺中市○○區○○○路○段○○○○巷○○弄○○號），證據方法則為建物整修前、後之照片。
⒋但上訴人以上舉證乃是一種無效之舉證，其道理在於：
⑴任何贈與稅案件之調查發動，都是從「特定財富或收入
之流出被查覺時」開始，此時稽徵實務之調查方向就會始終「鎖定」在該流出之財富或收入去向。
⑵不過受調查者其餘沒有被銷定之財富卻仍然廣泛分布在
其之各個財富小「水庫」中，而且隨著調查時間之經過，一樣會有其他收入的流入與財富的流出（供消費之用）及累積（即儲蓄）。
⑶若被鎖定之「收入」一路追查下去，最後是以「現金」
之形態被掌握，因為現金無從特定，與被調查者所擁有之其他財富，難以清楚區隔。因此事後之現金交易（不問出於消費目的或儲蓄目的皆然），到底是來自被「鎖定」之收入，還是來自原來未被鎖定或事後新得之收入或財富，即難以區分。
⑷這時就算要強調國家之職權調查義務，但仍然必須注意
到：自然人財富是長期累積之結果，儲藏之形式及位置變異性極大，稅捐機關若無受調查者之協助，對之要做完整掌握，成本極高。而受調查者對自己財富之去向則可以較低之成本來說明。因此受調查者應該先把其財富做完整之交待，使稅捐機關相信，除了被「鎖定」之現金以外，上開現金交易所需之現金，別無其他來源。若其無法做到這點，其舉證即是無效之舉證。
⑸這裏要一再強調的是，所謂的「（對事實）職權調查義
務」，或「對當事人有利不利情形一律注意」之行政義務，其詮釋及適用邊界不能離開實證環境之給定條件，行政部門之調查義務必須是在有可能（以合理成本）履行之情況下才有意義，而在我國「借名」情況普遍之社會條件下，自然人財富之總歸戶目前仍難達成，因此在贈與稅案件中，要求稅捐機關要對被調查者財富為普遍全面之清查，並承當事證不明之不利益，是過於苛刻而不合理之要求。
⑹本案上訴人對上開支出真實性之舉證已有不足（事實上
，上訴人就有關購買珠寶與整修建物之費用支出，或者根本未舉證，或者提出之證據方法公信力不足，即使經過合法調查，從中取得之證據資料對待證事實之證明仍無太大助益）。退而言之，就算以上「現金交易事實」及「因履行交易而有現金支出」等情被證明為真正，也不能證明出自前開917萬元售地款所生之收入及財富。
⒌從而被上訴人依上訴人自認贈與600萬元之事實，與該917
萬元資金去向不明之旁證，而認定該600萬元贈與為真正，且與另外500萬元之贈與分屬二事。其採證及心證形成過程合法，並無違反職權調查義務可言。
⒍至於上訴人主張之上訴理由，在上開法理體系下，其不可採之緣由已「昭然若揭」，爰再簡述如下：
⑴上訴意旨謂：「原判決僅憑上訴人之切結書，即認定
600萬元贈與一事為真正，有違『職權調查義務』以及『實質課稅原則』，且對證人（即為上訴人辦理贈與稅補申事宜之代書）陳慧雯之證詞內容未予審酌」云云。
然查：
①本案被上訴人並無違反職權調查義務之法理基礎已如前述，上訴人此部分上訴意旨自非可採。
②實質課稅原則是否違反，要在「贈與事實是否為真正
」之前提事實確認後，才能判斷。因此本案根本與實質課稅原則無關。
③證人陳慧雯本身對上訴人之財富情況並沒有全盤之掌
握（例如其將上訴人另一筆售地收入所生之3,378,049元贈與與本案售地款2,008萬元收入所生之贈與混為一談），故其證詞內容對「該600萬元之贈與是否為真正」一事之判斷，並無任何助益。因此即使斟酌其證詞內容，也不會改變本案之最終判斷結論。
⑵上訴人主張：「其已對有爭議之約1,400萬元（即確認
為對張四海及張燕足之500萬元贈與款，加上去向不明之917萬元）資金去向為適當證明」一節，本院前已言之，其證明方式乃是一種無效之舉證，無從使法院信主張為真正。
⑶又有關上訴人出具切結書之記載內容，是否可被採信，
涉及舉證責任安排與相關佐證之有無。從而上訴意旨謂：「被上訴人接受上訴人在切結書中所為、不利於己之600萬元贈與陳述，卻不採信上訴人同樣在切結書中所為、有利於己之150萬元購買珠寶陳述，有理由不備及違反誠信原則」一節，實屬與爭點判斷不相干之無益主張。
⑷有關本案中，上訴人針對2,008萬元之售地款項中，自
認「其中有600萬元為贈與」一節，並沒有任何證據顯示，是「兩造協議，認定該筆2,008萬元之款項中只有600萬元是贈與，其餘款項均非贈與」整體行政和解契約中之部分約款（連上訴意旨引用之證人陳慧雯與李常聰之證詞內容，也無法證明有行政和解之事實存在），則上訴意旨謂：「被上訴人之後續追查有違誠信原則」云云，亦非有據。
⑸再查贈與稅性質上是「自動申報，通知繳納」之稅捐，
在贈與金額超過法定上限時，即應贈與發生日後之30日內為申報（遺產及贈與稅法第24條參照），未為申報者即構成漏稅違章，而應依同法第44條之規定，課以漏稅罰。本案上訴人既然在93年9月1日即為上開600萬元之贈與，卻在被上訴人於94年12月16日發動調查程序後才思補報。而另外500萬元之贈與甚至是由被上訴人主動查獲者，其事前完全未予申報，是其有關1,100萬贈與之漏稅違章早已成立。則上訴意旨謂：「在被上訴人通知漏報後，其請代書補為申報，但基於徵納雙方觀點不同，申報遭退件，而延誤申報期限，不可歸責於上訴人，原判決未調查及斟酌此等阻卻責任事由，即有理由不備之違法」云云，依上述規範意旨，其論點採納與否，對漏稅違章責任之判斷均不生任何作用，同屬與爭點不相干之主張。
㈢然而就裁罰部分之上訴而言，本案原判決相關之理由形成雖
無不妥，但因事後裁罰法規範有變更，致其裁罰處分難以維持，爰說明如下：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉本案行為時遺產及贈與稅法第44條：「納稅義務人違反第
23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，應由被上訴人另為適法處分。
㈣總結以上所述，本件被上訴人所為之補稅處分並無違法之處
，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 30 日
書記官 葛 雅 慎