最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第437號上 訴 人 陳美玲訴訟代理人 卓隆燁（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月20日高雄高等行政法院99年度訴字第54號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,920,000元；另尚短漏報本人及扶養親屬利息及租賃所得計92,427元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額5,140,811元，補徵應納稅額357,286元，並按所漏稅額568,649元處以0.2倍罰鍰計113,729元。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，案經原審駁回其訴。
二、上訴人起訴主張：（一）有關核定短報薪資所得1,920,000元部分：1.本件系爭公務車，乃上訴人之任職公司為協助業務員推展業務，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，而永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人之薪資所得。換言之，上訴人系爭年度薪資所得包括個人薪酬1,950,961元及組織激勵酬勞563,516元，故結算後薪資所得為2,514,477元，此乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。2.臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政機關應受該不起訴處分書所認定事實之拘束。（二）有關罰鍰113,729元部分：⒈按所得稅法第88條第1項第2類規定及參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」意旨，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，原罰鍰處分應予撤銷。⒉本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而上訴人（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依一行為不二罰原則，自不應再予處罰。
⒊與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號），被上訴人於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「．．．該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日後所為」為由，核認計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人以形式上租賃行為將車輛所有權實際移轉於己，與員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為仍屬有別，尚難就此認為上訴人分期給付車商之租金得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5之規定列報為交通費；又上開車輛租賃使用狀況，上訴人得自由支配之，難認車輛租金係因業務需要所代支之相關營業費用。
至上訴人主張本件應依臺北地檢署不起訴處分書為據乙節，查同一事實於刑事犯罪之判斷與稅捐課徵之認定，其構成要件與規範目的尚有不同，不得遽以相提並論；又行政機關認定事實及法律效果本不受刑事法院之拘束，是上訴人之主張顯有誤解。（二）本件上訴人對於公務車輛之租金係由其薪資扣取乙節並非不知，其仍以租金扣取後之薪資淨額申報綜合所得稅薪資所得，主觀上即有故意，被上訴人依法按所漏稅額568,649元處0.2倍罰鍰113,729元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查本件上訴人94年度任職於永達公司，該公司於94年6月7日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自94年7月8日起至96年7月8日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS GS-300、排氣量：
2,994C.C.、牌照號碼：7582-AA）予永達公司，每月租金為80,000元，車輛保證金為886,000元，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，每月租金，係由永達公司先行墊付予和車公司，並從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資所得，94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資計1,920,000元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書附於原處分卷可稽。被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係上訴人之薪資所得，核定上訴人系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，洵屬有據。（二）上訴人雖爭執系爭所得非薪資所得云云，惟依卷附永達公司「公務車輛租賃作業流程」（94年度修訂）㈡㈢㈣㈤分別規定：「（員工）向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。」、「匯入保證金並填寫『公司帳戶存款報告單』。」、「與租賃車商簽署申請書、同意書及公務車輛附屬契約等3份文件（請確認公務車輛租賃附屬契約之保證金及月租金）。」及「（車商）將㈢、㈣及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」足見系爭車輛保證金實際上係由上訴人出資，僅假借永達公司帳戶存入、支出，並非由永達公司負擔。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，此並有員工還款同意書附於原處分卷可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用-租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書時即已確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。系爭車輛既係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛，系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；抑且，系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約形式名義之承租人，堪以認定。況上訴人亦未能證明系爭車輛專供永達公司經營本業及附屬業務使用，則租金支出自不能證明認係永達公司之營業租金費用，被上訴人依實質課稅原則，認屬上訴人之薪資所得，核無不合。又本件被上訴人係依證據實質認定，並無違本院61年判字第70號判例意旨。再者，上訴人所得亦已按月付租金及扣薪時實現，被上訴人認定薪資所得亦無違本院93年度判字第966號判決意旨。此外，上訴人是項所得非擬制收入，與上訴人所舉財政部關於靠行制度之相關函釋即財政部67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財稅第0000000號、79年4月3日台財稅第000000000號、84年7月20日台財稅第000000000號函及本院97年度判字第34號判決事實非全然相同，尚難比附援引。（三）另依本院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是不受臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分認定事實拘束。此亦無違本院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決要旨。況本件每月之租金既併同薪資發放，再每月由上訴人薪資項目扣款，永達公司僅形式名義人，實質承租人確為上訴人，名實不符，自難逕以首揭財政部95年及財政部臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審2字第0960201843號函釋為有利上訴人之認定。（四）復依稅務違章案件減免處罰標準第3條第3項規定，該條第2項第1款免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係上訴人94年度綜合所得稅結算申報事件，且非以網路申報，亦無減免處罰標準免予處罰規定之適用。從而被上訴人按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，於法並無不合。（五）又上訴人主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云；查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，上訴人主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。（六）上訴人雖復主張與本件相同情形之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號綜合所得稅事件，臺灣省北區國稅局於計算漏稅額時，乃以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定，本件未予扣除，有違平等原則云云。惟查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，財政部臺灣省北區國稅局於該綜合所得稅事件，縱有上訴人主張前揭情事，乃屬該局於個案決定有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束本院之效力，上訴人執此主張本件應為相同之處理，即非有據等語，因將訴願決定及原處分均予以維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）關於本稅部分：（1）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原審依調查證據之辯論結果，以系爭車輛既係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛，系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；抑且，系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約形式名義之承租人等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，故前述上訴意旨自無可採。（2）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（4）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（二）關於裁罰部分：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有故意過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之行為時（下同）稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 30 日
書記官 彭 秀 玲