最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第542號上 訴 人 汪素鑾訴訟代理人 林天財 律師
張國璽 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日臺北高等行政法院97年度訴字第3163號判決，提起上訴，經本院100年度判字第37號判決。上訴人聲請補充判決，本院補充判決如下：
主 文除關於喪葬費用暨該訴訟費用部分外之其餘上訴駁回。
駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母汪妙妙透過訴外人周宗義及吳祖鈞個人存款帳戶分別於民國90年4月9日、5月28日及6月6日贈與上訴人之子黃啟佑新臺幣（下同）10,000,000元、上訴人之配偶黃淳亮17,720,000元及上訴人2筆43,279,000元、11,412,300元，共計82,411,300元，未依規定申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人核定其90年度贈與總額82,411,300元，贈與淨額81,411,300元，應納贈與稅32,820,650元，因汪妙妙於92年12月24日死亡，由上訴人1人為限定繼承，乃向上訴人發單補徵，限繳日期為94年4月25日。嗣上訴人於94年4月22日申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，被上訴人以95年3月7日財北國稅徵字第0950216811號函復否准其所請，上訴人不服，提起訴願，經財政部95年9月5日台財訴字第09500193030號訴願決定，將上開函撤銷，囑由被上訴人另為復查決定。嗣被上訴人依撤銷意旨作成95年12月29日財北國稅法字第0950245707號復查決定，予以駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，再經財政部96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定，將復查決定撤銷並囑由被上訴人另為處分。案經被上訴人96年7月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定，註銷原核定以繼承人即上訴人為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院釋字第622號解釋意旨，對代繳義務人（即上訴人）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元，復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，被上訴人分別以代繳義務人（即上訴人）及受贈人為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元。上訴人對以其為代繳義務人核定補徵贈與稅部分不服，申請復查，經被上訴人以97年6月24日財北國稅法二字第0970204560號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第3163號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分關於核定上訴人代繳贈與稅逾11,014,961元部分，均撤銷；上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，就駁回部分提起本件上訴(撤銷部分被上訴人上訴後撤回已確定)。本院100年度判字第37號判決：「原判決關於喪葬費用暨該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。」就原判決維持訴願決定及原處分核定上訴人代繳贈與稅11,014,961元除喪葬費部分外之其餘上訴，漏未裁判，嗣上訴人聲請補充判決。
二、原審就前開本院裁判脫漏部分為不利於上訴人之判決，係以：財政部96年6月22日台財訴字第09600066180號訴願決定所撤銷，及被上訴人依該訴願決定意旨另以96年7月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定所註銷者，乃原核定以繼承人即上訴人為納稅義務人補徵之贈與稅處分，亦即係以上訴人繼承汪妙妙系爭贈與稅捐所為之課稅處分，乃以上訴人財產為強制執行之責任財產，故所撤銷、註銷者係以上訴人為納稅義務人之贈與稅處分。嗣被上訴人另依上開訴願決定及司法院釋字第622號解釋意旨，以贈與人汪妙妙已死亡，而代繳義務人即繼承人亦為上訴人，就其被繼承人汪妙妙遺有財產之範圍內，計算上訴人應代繳之贈與稅額；上訴人並非系爭贈與稅納稅義務人，而僅係被上訴人因納稅義務人汪妙妙已死亡，依稅捐稽徵法第14條第1項發單稽徵之代繳義務人，兩者處分內容不同，被上訴人嗣後以上訴人為代繳義務人之處分，並非被上訴人註銷以上訴人為納稅義務人之結果，而係被上訴人另依法所為之補徵，於法自無不合；並不涉違反「不溯及既往原則」問題。上訴人執上開財政部之撤銷決定及被上訴人註銷處分為其信賴基礎，主張信賴保護，要無可採。至被上訴人依行政程序法第116條規定，以96年6月1日財北國稅徵字第0960227193號函，將系爭贈與稅納稅義務人名義由「（贈與人歿：汪妙妙）汪素鑾」轉換為「汪妙妙（歿）代繳義務人汪素鑾」嗣經被上訴人另以96年7月16日財北國稅徵字第0960227689號函撤銷，無非係因被上訴人認以「轉換」方式補徵不妥，此參被上訴人於該撤銷函記載：「將納稅義務人名義由『（贈與人歿：汪妙妙）汪素鑾』轉換為『汪妙妙（歿）代繳義務人汪素鑾』，因該處分未妥，應予撤銷……說明：依據財政部96年6月28日台財訴字第09600273090號函暨台端96年6月22日訴願書辦理。
」而上訴人該訴願補充理由書即係指摘被上訴人96年6月1日所為轉換處分並未重行發單致其無法履行代繳義務，係有瑕疵，而主張被上訴人應將該處分依職權撤銷，另依已查明之被繼承人汪妙妙遺產金額重行發單，並另訂繳納期限云云甚明。故被上訴人於作成註銷以上訴人為納稅義務人之原課稅處分同日，決議另案補徵，並將該以轉換方式補徵處分撤銷，並非認不得以上訴人為代繳義務人為本件補稅處分，而係針對所為轉換處分瑕疵所為之撤銷，乃上訴人所明知，是上訴人自亦無從據此撤銷行為為其信賴基礎，主張有何信賴保護之適用等詞，為其判斷依據。
三、本院按：「訴訟標的之一部或訴訟費用裁判有脫漏者，行政法院應依聲請或依職權以判決補充之。」行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第233條第1項定有明文。經核原判決維持訴願決定及原處分核定上訴人代繳贈與稅11,014,961元，除喪葬費部分外，其餘於法無違。又稅捐稽徵法第14條第1項：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」依此規定可知，納稅義務人與代納稅義務人履行生前已成立稅捐義務之代繳義務人有別(另參見司法院釋字第622號解釋理由)，兩者義務發生之事由、內容及法律依據，均不相同，無須負納稅義務人之繳納稅款義務者，不一定無須負代繳義務人之繳納稅款義務。換言之，無須負納稅義務人之繳納稅款義務，無從得出無須負代繳義務人之繳納稅款義務。是以被上訴人註銷以上訴人為納稅義務人之原課稅處分，不能成為上訴人不負代繳義務人繳納稅款義務之信賴基礎，上訴人自不能以信賴保護原則主張本件以上訴人為代繳義務人之補徵稅款處分違法。上訴意旨主張以上訴人為代繳義務人所核課之贈與稅單，乃遲至96年12月25日方送達上訴人，而自被上訴人於96年7月16日撤銷最先處分(按指以上訴人為納稅義務人補徵之贈與稅處分)，將原應納稅額註銷為「0」之行為後，至12月25日接獲贈與稅單為止，乃有巨大的時間差距，此期間上訴人均因信賴上開國家行為，而認為其「無需負擔贈與稅」，且因此而有購買房屋之信賴表現，並無信賴不值得保護之情形，上訴人實應有信賴保護原則之適用，惟原判決無視上訴人於原審之主張，即有判決不備理由違誤云云，並不足採。從而，本件上訴求予廢棄喪葬費以外不利於上訴人部分之原判決，並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 楊 子 鋒