最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第544號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 梁忠森被 上訴 人 勝旭興業股份有限公司代 表 人 蔡榮蔚訴訟代理人 陳禮海上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月29日臺北高等行政法院98年度訴字第1008號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）27,707,846元、營業成本27,357,614元、非營業收入總額3,966,549元及全年所得額虧損1,009,430元，上訴人初查依其申報數核定，嗣上訴人查獲被上訴人虛增營業收入淨額27,762,345元，重行核定營業收入淨額9,882,614元、營業成本9,882,614元及營業淨損1,291,124元，另按虛開統一發票金額27,762,345元之8%核算收益2,220,987元，核定非營業收入總額6,187,536元、全年所得額861,325元及應補稅額205,331元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分（即復查決定），均撤銷。訴訟費用由被告（即上訴人）負擔。」，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：其89年度全年度之進貨及銷貨各為14筆，其資金之流程均有脈絡可尋，被上訴人之進、銷貨來往廠商亦均為合法廠商；又電子產業中的電子零件，有屬性特別的產品週期性，產品若未能在週期性裡順利銷貨，造成的存貨不僅會帶給公司營運壓力，資金週轉不靈對公司的營運也有著極大的影響，因此當被上訴人於88年12月間向誼誠興業股份有限公司（下稱誼誠公司）進貨，直到89年7月間才將貨品銷貨予連承國際股份有限公司（下稱連承公司），此期間被上訴人因存貨的壓力，不得不將貨品原價銷售予連承公司以降低公司存貨過剩問題及資金週轉的窘境；被上訴人為中小傳統企業，於當時環境資金僅能向股東借款或收到貨款後再支付貨款方式，賺取適當利潤經營，被上訴人並無虛進虛銷情事，上訴人之補徵稅款，即非有理；再者，倉庫屬於固定營業場所，被上訴人86至90年度之帳簿憑證置於租用之三重市（現○○○區○○○○○○街16之7號之倉庫，嗣因該址於92年7月22日發生火災所有帳證均被焚燬，故被上訴人並非無故不提供帳證等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人於89年度開立不實銷項統一發票分別為連承公司17,475,000元及尚德公司10,287,345元，致有虛增營業收入淨額27,762,345元，被上訴人雖主張其有交易事實，並提示銀行往來明細等相關資料，惟經上訴人查明其顯有進銷異常之結果，且欠缺系爭進項發票及其對應之銷貨發票等相關帳簿憑證及表冊等帳證，難以勾稽查核。被上訴人雖主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀，致無法提示相關年度之帳證云云。惟系爭災害場所非屬固定營業場所，被上訴人未將法定帳簿留置於營業場所，顯違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。至被上訴人對於虛開統一發票之收益，並無提供帳證資料供核，已違反租稅協力義務，上訴人按被上訴人無銷貨事實虛開統一發票金額27,762,345元，按虛開統一發票金額8%標準認定其他收入為2,220,987元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)本件所涉營業稅部分，被上訴人提出復查之申請，因逾法定不變復查期間，復查及訴願決定認其提復查逾期，自程序上予以駁回，提起訴訟，經原審96年度訴字第2836號及本院97年度裁字第4187號裁定駁回確定在案。此涉營業稅部分，係因復查申請逾期，經程序駁回確定，並非經實體駁回，本件營利事業所得稅之認定，自應依本件事實及證據，具體認定之，不受上揭營業稅原核定處分之拘束。又稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。
(二)系爭被上訴人89年度全年度之進貨及銷貨各為14筆，其進貨付款資金流程（含日期、品名、數量、未稅及含稅金額、付款日期、付款金額、付款帳號、收款帳號、證物編號等）均有脈絡可尋，並有進口報單、進口結匯證實書暨收費收據等可稽。至於銷貨貨款資金流程（含日期、廠商名稱、品名、數量、未稅及含稅金額、收款日期、收款金額、收款帳號、證物編號等）亦有脈絡可尋，並有上海商業儲蓄銀行存摺影本可稽。足見被上訴人89年度除部分農產品依法為免徵營業稅之商品外，其餘電子零件之進貨及銷貨之貨款中，已外加5%之營業稅，同時於支付貨款時，一併收、支。被上訴人主張因電子產業中的電子零件，有屬性特別的產品週期性，產品若未能在週期性裡順利銷貨，造成的存貨不僅會帶給公司營運壓力，資金週轉不靈對公司的營運也有著極大的影響，因此當被上訴人於88年12月間向誼誠公司進貨，直到89年7月間才將貨品銷貨予連承公司，這段期間因存貨的壓力，不得不將貨品原價銷售予連承公司以降低公司存貨過剩問題及資金週轉的窘境。上揭進銷交易中有關電子零件之進、銷貨款之流向；88年12月25日及28日向誼誠公司進貨18,348,750元部分：被上訴人主張89年11月3日及4日共支付誼城公司18,348,750元，此筆貨款資金來源，係被上訴人於89年7月6日銷貨予連承公司後，連承公司分別於89年11月3日及4日以現金方式支付給被上訴人後，被上訴人再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行，接著被上訴人再以轉帳方式轉入誼誠公司於上海銀行；至於銷貨部分，被上訴人主張88年底之期末存貨電子零件有17,475,000元於89年7月6日始銷售予連承公司，連承公司分別於89年11月3日及4日以現金方式支付給被上訴人，被上訴人再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行帳戶，嗣由被上訴人再以轉帳方式轉入誼誠公司於上海銀行等情，有上海商業儲蓄銀行存摺影本可稽，堪予採信，尚乏確據認定被上訴人係屬虛進虛銷。
(三)縱被上訴人交易對象有所謂之虛設行號，惟虛設行號具體情況不一，亦不得遽謂該行號全部交易均屬虛偽，仍應分別具體情形認定之。再參以上訴人認被上訴人有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，移送臺灣板橋地方法院檢察署偵查後，認定「……誼誠公司、尚德公司……，均尚在營業中，……連承公司雖擅自歇業，但非虛設行號，則移送機關遽將上開營業人與勝旭公司間之交易，認定為無實際進銷貨，即屬速斷；又勝旭公司因於92年7月22日，位於臺北縣三重市○○街16之7號之倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失，……並無積極證據足認係為湮滅帳證資料，而燒毀倉庫，……在缺乏帳證資料之情況下，被告等提出勝旭公司與進銷貨廠商之上開資料，已難遽認勝旭公司與上開營業人之交易為虛偽自明。本件移送機關既無其他積極證據足認勝旭公司確無實際營業之事實，而虛報銷售額或開立不實統一發票，則被告等所辯稱確有實際營業，即難認為虛，實難僅因被告等無從提出機關帳證，即遽以違反稅捐稽徵法等罪責相繩。……」等由，為不起訴之處分。而上揭被上訴人倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失之事實，亦據上訴人所屬三重稽徵所依被上訴人之申請，派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1月6日北區國稅三重一字第09001005號函「主旨：貴公司之倉庫（三重市○○街16之7號）發生火災，86至90年度帳簿憑證滅失報案，經本所派員實地勘查屬實，且殘骸業已無法辯識，准予備查，請查照。」復為上訴人所不爭執。揆諸倉庫屬於所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，被上訴人系爭年度之帳簿憑證既因火災燒毀滅失，上訴人依法應依該事業前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定其關係所得額，始為正辦，而不得以被上訴人營業有異常增減情形、交易對象為稅籍異常廠商等情，遽以推測被上訴人係虛進虛銷。從而，上訴人以被上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，有虛進虛銷情事，虛開統一發票27,762,345元，調減營業收入、營業成本及調增非營業收入總額，據以補徵稅額205,331元，即有違誤，復查及訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由上訴人依營利事業查核準則第11條第2項之規定重新核算，以資適法。
五、本院查：原判決依前述理由，撤銷訴願決定及原處分，固非無見。惟查：
(一)按我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度，始得為終局判決。且依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。本件訴願決定及原處分是否適法，關鍵在於被上訴人於89年度是否確實有銷售貨品予連承公司17,475,000元及尚德公司10,287,345元(未含稅之金額)？原審認被上訴人確實有出售貨品予連承公司及尚德公司，無非以：被上訴人於88年12月25日及28日向誼城公司進貨18,348,750元部分：被上訴人主張89年11月3日及4日共支付誼誠公司18,348,750元，此筆貨款資金來源，係被上訴人於89年7月6日銷貨予連承公司後，連承公司分別於89年11月3日及4日以現金方式支付給被上訴人後，被上訴人再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行，接著被上訴人再以轉帳方式轉入誼誠公司於上海銀行；至於銷貨部分，被上訴人主張88年底之期末存貨電子零件有17,475,000元於89年7月6日始銷售予連承公司，連承公司分別於89年11月3日及4日以現金方式支付給被上訴人，被上訴人再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行帳戶，嗣由被上訴人再以轉帳方式轉入誼誠公司於上海銀行等情，有上海商業儲蓄銀行存摺影本可稽等語；至銷售予尚德公司10,287,345元部分，原判決則僅以附表方式記載有收款，未另以文字說明。然查：
1.關於連承公司17,475,000元銷項部分：被上訴人於88年12月間向誼誠公司進貨18,348,750元(未含稅則為17,475,000元)，被上訴人復於89年7月6日同額銷售予連承公司，並未立即收款，被上訴人遂提示其上海商業儲蓄銀行三重分行活期存款帳戶之存摺影本，主張該帳戶89年11月3日及4日現金存入之3筆款項係連承公司存入，惟並未提示相關資料證明以實其說，被上訴人復將前揭以現金存入之款項，同日以轉帳方式存入誼誠公司存款帳戶。
2.另尚德公司10,287,345元銷項部分：被上訴人主張89年度除銷售88年度電子存貨外，再以適當利潤銷售由國外進口之冷凍食品，其確有銷售予尚德公司，並提示89年間向加拿大BRECON等公司進口冷凍薯條等食品之進口報單影本供核，惟仍未能提示進口貨物之支付價款相關證明文件供核，又被上訴人復將進口商品銷售與尚德公司，雖提示統一發票及華南商業銀行南三重分行存摺影本供核，惟仍未能提示買賣合約書、報價單、送貨單及交貨請款單等文件，亦欠缺系爭進項發票及其對應之銷貨發票等相關帳簿憑證及表冊等帳證，尚難勾稽查核。
3.上述情形，被上訴人於89年11月3日及4日向連承公司收足貨款18,348,750元，同一日旋以轉帳方式存入誼誠公司存款帳戶，用以支付其進項貨款，其進銷貨之收付款交易於同一日完成，存入之款項復係現金存入，如何證明確係由買受人連承公司存入？原審未為調查，遽認係連承公司支付予被上訴人之貨款，即有可議。又其金額高達18,348,750元，竟均以現金交易為之，亦與常情有違；況同一天資金一進一出，其存入及提出之金額均相同，亦有違常理；且企業之經營應以獲取利潤為前提，上開交易金額高達18,348,750元，被上訴人竟同額買進，同額賣出，亦與與一般經營理念相違背；另被上訴人亦未提示資金流程及進貨相關文件供核，原審不查，逕以被上訴人所提之資金流程認其有進貨事實，顯有判決未盡調查之情事，要難謂合。
(二)復按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」為行為時所得稅法第10條第1項所明定。又「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條亦定有明文。查被上訴人雖主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀，然依卷附被上訴人92年8月1日請上訴人所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被上訴人所書三重稽徵所93年4月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7號，與被上訴人事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之2號，顯有不符；被上訴人雖又稱「臺北縣三重市○○街16之7號」為「臺北縣三重市○○街16之2號」之一部分，乃因受火災波及而焚毀云云，然依卷附被上訴人93年1月30日函具上訴人所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7號係被上訴人專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又被上訴人之負責人蔡榮蔚因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱「……該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞……僅一禮拜去巡查一次、二次……」等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，被上訴人未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。又依上訴人卷附審查報告，與被上訴人相關交易之營利事業誼誠、尚德等公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚毀而向上訴人所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，亦有違常情；另前揭上訴人三重稽徵所之函復文件，係備查性質，其上級機關上訴人，自有依相關佐證資料再為查核變更之職權。原判決不查，逕以帳簿憑證因火災損失所核發之備查函卸免其提示完整帳簿憑證之責，進而認其有銷貨事實，亦有未洽。
(三)又上訴人稱：被上訴人當年度營利所得稅結算申報列報之營業收入高達27,707,846元，惟被上訴人僅列報1人之薪資支出120,000元，該支出遠低於最低基本工資，另租用之三重市○○街16之7號房屋，每月亦僅支付租金2千元，又被上訴人當年度之資產負債表未申報機器設備及運輸設備，是否有足夠之人力、倉儲、機器及運輸設備處理並存放如此龐大之商品存貨，不無疑義等語。究竟實情如何，亦應予調查。惟原判決未查，逕予認定被上訴人有進銷貨之事實，亦屬率斷。
(四)綜上，原判決既有上開違誤，並其違法影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 彭 秀 玲