最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第547號上 訴 人 嚴之揚即嚴之揚商號訴訟代理人 方文寶（兼送達代收人）
陳漢洲 律師陳嘉宏 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間申請更正營利事業所得稅結算申報書事件，上訴人對於中華民國98年12月1日臺中高等行政法院98年度訴字第330號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國93年3月16日辦理設籍課稅營業登記，從事不動產買賣及租賃業務，於95年6月1日辦理94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新臺幣（下同）91,605,238元（包含出售土地收入87,470,000元），營業成本68,338,510元，全年所得額20,138,926元，免徵所得稅之出售土地增益21,785,360元，課稅所得額負1,646,434元，並經被上訴人於96年2月6日依申報數核定。嗣上訴人於96年2月17日向被上訴人申請將出售土地之收入、成本及相關費用自94年度損益科目中減除，並更正94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表。經被上訴人以97年11月24日中區國稅民權一字第0000000000B號函復，否准其申請，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依據財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋，個人以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售，自97年1月1日起應依法課徵營業稅。本案之個人銷售房屋行為，其日期遠在上述函令之前，惟上訴人本著誠實納稅觀念，不論當時是否已有明確法令依據或於稽徵實務上是否仍存有爭議，乃先行設立「嚴之揚商號」，並依規定開立發票及繳納相關稅捐，上訴人之動機係本於誠實納稅立場，反遭被上訴人以無法令根據駁回更正之申請，並因此需補徵鉅額之所得稅及罰鍰，難為人甘服；另參酌上述函令，其內容均強調應就房屋部分設籍課稅，並未將出售土地部分納入，此一函釋當與所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅之規定一致。（二）另依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函規定：「個人提供土地建屋出售應辦營業登記者其出售土地之所得不列入事業之盈餘」，對照上述相關規定，個人因售屋而辦理設籍課稅者，應僅需將屬出售房屋收入部分申報繳納營業稅及營利事業所得稅，至個人出售土地所得則屬免稅範圍，當應免納入營利事業辦理營利事業所得稅結算申報，被上訴人於無任何具體法令依據，即主觀認定出售土地之收入應列入該營利事業當年度之收入總額內，未符相關法令規定及已生不利益法規擴張適用之效果，違反信賴保護原則。（三）依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函、91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋規定，不論個人係屬自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售或以合建分售形態進行，不管是否屬經常性買進、賣出，均未將出售土地利得視為財產交易所得或營利所得而課徵所得稅之情事；又證券或期貨交易本即以獲利為目的，其追求利潤之目的性更為明確，交易次數相較於土地更屬頻繁，亦從未見因此而將證券或期貨交易所得依所得稅法第14條規定納入課稅之情事。又依所得稅法第4條第1項第16款關於出售土地所得免稅之適用，同法第4條之1及第4條之2關於證券及期貨交易所得停止課徵所得稅之規定，均未以是否具營利性或出售頻率高低與否，而區分其應屬免稅所得或應稅所得。換言之，前述各項交易之本質本應屬財產交易之一類，惟因所得稅法另有特別之免稅規定或停徵規定，自應優先適用其特別規定而免稅。被上訴人係以本案個人出售土地之營利性及處分筆數略多為由即判定其係屬經常性買進、賣出之營利活動，其盈餘自應歸為營利事業所有，並同時歸課於個人綜合所得，且同時排除適用所得稅法第4條之免稅規定，不僅依法無據，並擴張解釋法律之立法意旨，有違租稅法律主義。上訴人以個人名義出售原臺中縣○○鎮○○○段○路○○段24-7等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般單純土地買賣案件，其於94年9月15日出售予君豐建設股份有限公司（下稱君豐建設公司），因買受人係為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由「嚴之揚商號」依銷售額開立免稅統一發票予買受人，係屬代收代付之性質，而其經濟實質更屬一般單純之個人處分土地，自應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，且不應包含於「嚴之揚商號」內申報營業收入。所得稅法第4條第1項第16款免稅之規定，其立法意旨係因為達成特定政策目的或為避免重複課稅而針對特定項目予以免稅之規範，其中土地交易所得係因已課徵土地增值稅，為避免重複課稅而予以免稅。
（四）本案係因上訴人本於誠實納稅之立場始設立「嚴之揚商號」，反造成上訴人須繳納鉅額稅金及罰鍰，形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，並有間接處罰守法者之具體效果，其何來租稅公平可言，被上訴人之恣意主觀認定，實有違憲法第7條規定之平等原則，要求相同的事物應為相同之處理，不同事物應為不同處理和行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，亦違反實質課稅及租稅負擔公平原則等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立「嚴之揚」之獨資商號，從事不動產買賣及租賃業務。次查嚴之揚亦登記為同屬經營不動產買賣及不動產租賃業之「君鑑股份有限公司（91年6月17日設立）」、「毅一建設股份有限公司（93年11月17日設立）」及「毅強建設股份有限公司（94年1月26日設立）」等3家法人組織之代表人。上訴人於93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中縣○○鎮○○○段○路○○段24-7地號土地1宗，旋即於93年及94年間出售，雖依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，故上訴人（嚴之揚商號）於93年至97年間買賣多筆房地，均登記於其本人（嚴之揚）名下而後出售，此觀其銷售行為，尚足認定係個人以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，且其係基於追求買賣不動產利潤為目的所為之規畫及經濟活動至為明顯，尚難據此認定上訴人僅有出售房屋之營利活動，而無出售土地之營利活動。（二）上訴人（嚴之揚商號）既以出售房地為主要業務，基於實質課稅及租稅負擔公平原則，上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，將出售上開房地收入列入該營利事業當年度之收入總額內，並無不合，從而被上訴人否准上訴人申請更正94年度營利事業所得稅結算申報書，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立嚴之揚獨資商號，從事不動產（含土地及房屋等）買賣及不動產租賃業務。而一般自然人本得以其個人名義從事不動產買賣及不動產租賃，上訴人獨資另行設立嚴之揚商號，以從事不動產買賣及不動產租賃業務。準此，上訴人個人及嚴之揚商號其人格即屬同一，則凡以不動產買賣及不動產租賃之行為，即屬以營利為目的之嚴之揚商號之業務，否則即無以嚴之揚名義成立商號之必要。該「嚴之揚」商號，既係上訴人個人以營利為目的，從事不動產買賣及不動產租賃業務，設有固定營業場所（臺中市○區○○路○○○號15樓之1），具備營業牌號，自屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業。又依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，是上訴人於93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中縣○○鎮○○○段六路厝小段24-7地號土地1宗，旋即於93年及94年間出售，依其銷售行為，自足認定上訴人係以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為。上訴人主張嚴之揚商號僅有出售房屋之營利活動，而無出售土地之營利活動乙節，自不足採。（二）凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中。本件上訴人個人以營利為目的，設立獨資商號以經營房地產買賣業，購買房屋或標購法拍屋（均含土地）再予出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，其出售土地之所得，本屬營利事業之營利所得，與公司組織之營利事業並無二致，故獨資商號出售不動產（土地及房屋）之交易所得乃營利事業之所得，依法應辦理營利事業所得稅結算申報，況依行為時所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中，上訴人主張容屬有誤。（三）另查上訴人與君豐建設公司之不動產買賣契約書立約日為94年9日15日，亦即上訴人於取得案關土地後，立即出售予其配偶之妹詹雯琇擔任股東之君豐建設公司，顯見上訴人並非單純一時將自有土地改建房屋出售或提供自有土地與建商合建，而係經常性從事買進、賣出不動產之營利活動，自應將其營利活動之結果，包括出售房屋及土地增益列為嚴之揚商號之盈餘，以歸課上訴人經營嚴之揚商號之營利所得。上訴人所引財政部81年1月31日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、91年3月13日台財稅字第0900454904號令等函令釋，主張其已辦理營業登記，並就個人出售房屋部分依規定開立發票報繳營業稅，至於個人出售土地部分之所得，則應不列入該營利事業之盈餘等情，惟揆諸上開財政部函令釋之意旨，乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋。核與本件之情形不同，自難於本件中予以適用。（四）綜上所述，上訴人既以出售房地為主要業務，基於實質課稅及租稅負擔公平原則，上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，將出售上開房地收入列入該營利事業當年度之收入科目內，並無不合。從而，上訴人於96年2月17日向被上訴人申請將出售土地之收入、成本及相關費用自94年度損益科目中減除，並更正94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表，經被上訴人函復予以否准，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述。
五、本院查：（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法（下稱所得稅法）第11條第2項及第24條第1項所明定。由上開規定可知，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資為營利事業，核屬無疑。又營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，法定有明文，故營利事業年度收入無論係應稅或免稅之收入均應列入總收入計算，僅於計算課稅所得時不計入免稅所得。（二）查依上引所得稅法第11條第2項規定，營利事業本身具有權利能力者如公司或其他法人，亦有不具獨立權利能力者如獨資或合夥，因獨資之營利事業不具獨立權利能力，應以具有權利能力出資者之人格為人格，原判決所稱「上訴人個人及嚴之揚商號其人格即屬同一」，即係指此。而獨資商號之營利事業與自然人個人為不同權利主體，獨資營利事業適用營利事業所得稅之規定，自然人個人則以綜合所得稅之規定加以規範。故原判決以依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，是上訴人於93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中縣○○鎮○○○段○路○○段24-7地號土地1宗，旋即於93年及94年間出售，依其銷售行為，係以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，足認係屬嚴之揚商號之營業行為，經核並無不合。是以上訴意旨猶以：所得稅法第1條及第11條第2項規定可知，所得稅法係將課稅主體區分為個人及營利事業二者，並分別課以綜合所得稅及營利事業所得稅。故於課稅基礎上，個人及營利事業當屬不同之課稅主體，並適用不同之法令，其於法令適用上，應先確認相關交易實際從事者即課稅主體為何始為正辦，當無將不同課稅主體擬制歸於同一而予課稅之理。惟原審判決卻以「上訴人獨資另行設立『嚴之揚商號』，以從事不動產買賣及不動產租賃業務」，即認定「上訴人個人及『嚴之揚商號』之人格即屬同一」，並據以推定上訴人以個人名義出售土地之行為均應歸屬於「嚴之揚商號」之營利行為，原審判決對於所得稅法課稅主體之認知容屬有誤，故其判決自屬違反法令，且自相矛盾云云，加以爭執，揆諸上開說明，尚屬誤解原判決意旨而無足取。（三）上訴人所引財政部81年1月31日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、91年3月13日台財稅字第0900454904號令等函釋意旨，乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋。核與本件多次買進法拍房地後短期即出售營利之交易情形顯然不同，自難於本件中予以適用等由，業經原判決敘明在案，上訴意旨仍以：本案係個人取得法拍房地後整修出售及依一般方式買賣之土地，與上述財政部函釋之個案明顯具有事實重要特徵之類似性，當一體適用，然原審未究明該函釋意旨為何？事實屬性是否類似？即以「函釋與本件之情形不同」為由而拒予適用，當有「不適用應適用法規」之違誤云云，指摘原判決，無非係其主觀上歧異之法律見解，尚難謂原判決有不適用法規之違法。（四）上訴意旨另以：原判決一方面認為上訴人個人及「嚴之揚商號」其人格即屬同一，則凡以不動產買賣及不動產租賃之行為，即屬以營利為目的之嚴之揚商號之業務，一方面卻又認為獨資商號出售不動產(土地及房屋)之交易所得乃營利事業之所得，依法應辦理營利事業所得稅結算申報，完全忽略了所得稅法第4條第1項第16款及營業稅法第8條第1項第1款等營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍之理由，在於避免土地交易時土地增值稅、營業稅重複課徵，其結果即造成獨資商號及其個人土地交易後，一方面要繳納土地增值稅，一方面也要將此納入營利事業所得稅計算，進而造成割裂適用法律，揆諸司法院釋字第385號解釋及說明，有適用法規違誤之情事等語。經查所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得，已詳如前述，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，與土地交易所得免稅無關，上訴意旨上述主張顯屬誤解法規意旨，殊無可採。（五）上訴人所引財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函釋，固以法拍屋地自97年1月1日起，合於下列要件者，應依法課徵營業稅。然上訴人於93年3月16日自行辦理設籍課稅營業登記，且於該商號報稅時將系爭土地交易所得申報為該商號之所得，並主張系爭土地交易所得免稅，此為上訴人所不爭執，並有該商號94年度報稅資料在卷可按，由此已足認定上訴人已將系爭土地交易歸為嚴之揚商號之營利行為，而非自然人嚴之揚之交易行為。上訴人既自行登記商號為營利事業，且自行申報系爭土地交易所得為商號所得，於法並無不合，自不因上述財政部函釋有「自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」之記載而受影響。蓋上述函釋從寬要求開始適用日期，上訴人自行在前登記商號設籍課徵營業稅，與該函釋意旨並無不符。是以上訴人事後主張其報稅資料錯誤，請求被上訴人更正其報稅資料，自無可採。（六）上訴人其他主張，均經原判決敘明得心證之理由，並指駁上訴人主張為不可採甚詳，復已敘明兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述。經核原審尚無違反行政法院應依職權調查事實之規定，上訴意旨仍執原詞予以爭執，難認有理。（七）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 蕭 惠 芳法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 彭 秀 玲