最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第548號上 訴 人 嚴之揚即嚴之揚商號訴訟代理人 方文寶（兼送達代收人）
陳漢洲 律師陳嘉宏 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間申請更正營利事業所得稅結算申報書事件，上訴人對於中華民國99年2月10日臺中高等行政法院98年度訴字第423號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國93年3月16日辦理設籍課稅營業登記，從事不動產買賣及租賃業務，於94年5月31日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新臺幣（下同）210,238,693元（包含出售土地收入177,332,560元），營業成本139,181,132元，全年所得額67,159,618元，免徵所得稅之出售土地增益66,496,455元，課稅所得額負663,163元，經被上訴人所屬民權稽徵所於95年2月8日依申報數核定在案。嗣上訴人於96年2月17日向被上訴人申請將出售土地之收入、成本及相關費用自93年度損益科目中減除，並更正93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表，經被上訴人所屬民權稽徵所以97年12月8日中區國稅民權一字第0970062467號函予以否准。上訴人不服，循序提起本行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）關於本件請求更正之法律上依據，因稅捐稽徵法或所得稅法並無針對本件此種情形有得申請更正之特別規定，是本件並非稅捐稽徵法第17條或第28條之更正，而係以行政程序法第46條第4項為法律依據，請求更正者為93年度營利事業所得稅結算申報內容。（二）上訴人係於93年度計出售法拍房地共計8筆，其中屬土地買賣價金部分合計為163,108,000元。另原為嚴之揚個人所有之臺北市○○區○○○路○段○○○號11、12樓房地（土地坐○○○區○○段○○段○○○號），亦於該期間一併出售，係以一般買賣方式取得及出售，其土地價款計14,224,560元。上訴人於該行為前，主管稽徵機關均尚未就個人處分房地及法拍屋交易之相關課稅議題有一明確規範，上訴人當時基於誠實納稅立場，即先行設立「嚴之揚商號」，針對取得及處分法拍屋部分開立發票及繳稅。然因當時助理人員之一時疏忽，於辦理營利事業所得稅結算申報時，誤將屬個人出售土地價款計177,332,560元，併入「營業收入總額」內申報。上訴人乃於96年2月17日檢附更正後資產負債表、損益及稅額計算表及營業成本明細表，向被上訴人申請更正，將屬個人出售土地部分予以刪除更正，更正後申報營業收入為出售房屋收入部分計32,906,133元，且更正前後之課稅所得額及應納稅額與原申報數差異僅約1至2千元。被上訴人雖引據所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1類規定駁回上訴人申請，惟前揭法條係為規範獨資事業所得盈餘之歸課事宜，屬綜合所得稅課徵範圍之規定，與上訴人申請更正營利事業所得稅之營業收入係屬二事，訴願決定亦明白揭示原處分所持駁回理由係屬不當。（三）依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地免納所得稅，故上訴人以個人名義出售土地應無須辦理設籍登記並課徵營業稅及營利事業所得稅。另依財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函意旨，其目的係為輔導從事法拍屋買賣之個人依法設籍課稅，並自97年1月1日起施行，則在此之前之過渡期間，自應以輔導為主且不應逕予補稅處罰。且前揭函釋均強調應就房屋部分設籍課稅，並未將出售土地部分納入，此與所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅之規定一致。被上訴人於無具體法令依據或證據，即主觀認定屬個人出售土地部分之收入應列入該營利事業當年度之收入總額內，實屬違誤，且生不利益法規擴張適用之效果，有違租稅法律主義。（四）依所得稅法第4條第1項第16款及第4條之1、之2規定之立法精神，足見不同財產之交易項目當有不同之課稅規定，其他非屬上述各免稅及停徵項目外之財產交易，始應納入所得稅法第14條規定之財產交易所得。又上開規定均未以是否具營利性或出售頻率高低與否，而區分其應屬免稅所得或應稅所得，何況證券或期貨交易本即以獲利為目的，交易次數更屬頻繁。另依財政部84年3月22日台財稅第000000000號及91年3月13日台財稅第0000000000號函，不論個人係屬自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售或以合建分售形態進行，不管是否屬經常性買進、賣出，均未將出售土地利得視為財產交易所得或營利所得而課徵所得稅。上訴人於93年間計僅出售8筆法拍房地及2筆非法拍房地，而一般提供土地與建商合建者，其交易之頻率及追求利潤之目的性與本件相較多屬有過之而無不及，何以其可適用前述之免稅規定，而本件卻以出售頻率或追求經濟獲利性為由即要求需列入營利事業所得課稅？被上訴人僅以本件個人出售土地之營利性及處分筆數略多，即判定其係屬經常性買進、賣出之營利活動，倘依被上訴人論點，則全國為數眾多之股票族是否亦應比照辦理，將證券交易所得轉列為營利所得？被上訴人擴張解釋法律之立法意旨，顯有違租稅法律主義，並有違租稅之公平性及一致性。（五）本案係因上訴人本於誠實納稅之立場始設立「嚴之揚商號」，反造成上訴人須繳納鉅額稅金及罰鍰，形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，並有間接處罰守法者之具體效果，其何來租稅公平可言，被上訴人之恣意主觀認定，實有違憲法第7條規定之平等原則，要求相同的事物應為相同之處理，不同事物應為不同處理和行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定，亦違反實質課稅及租稅負擔公平原則等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人主張係以行政程序法第46條第4項為法律依據乙節，按納稅義務人申報之列報數於核課確定後，應不准更正，本件為已核課確定案件，且本件事實為上訴人標購房地後出售之營業行為，倘上訴人認其自行申報之資料錯誤，即應舉證證明之，惟被上訴人認上訴人所舉並非事實，且本件核定並無錯誤，故不准許上訴人更正。（二）嚴之揚係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立「嚴之揚」之獨資商號，從事不動產買賣及租賃業務。又嚴之揚亦登記成立為同屬經營不動產買賣及不動產租賃業之「君鑑股份有限公司（91年6月17日設立）」、「毅一建設股份有限公司（93年11月17日設立）」及「毅強建設股份有限公司（94年1月26日設立）」等3家法人組織之代表人。上訴人於93及94年間以嚴之揚個人名義標得法拍房地計14宗，旋即於93年及94年間出售，雖依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，故上訴人於93年至97年間買賣多筆房地，均登記於其本人嚴之揚名下而後出售。此觀其銷售行為，尚足認定係個人以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，且其係基於追求買賣不動產利潤為目的所為之規畫及經濟活動至為明顯，尚難據此認定上訴人僅有出售房屋之營利活動，而無出售土地之營利活動。（三）上訴人雖援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號、91年3月13日台財稅字第0900454904號等函，惟上開函釋意旨乃規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋。此觀個人以營利為目的，設立獨資或合夥商號以經營房地產買賣業，購買房屋或標購法拍屋（均含土地）再予出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，其出售土地之所得，本應屬營利事業之營利所得，與公司組織之營利事業並無二致，故獨資或合夥商號出售不動產（土地及房屋）之交易所得允應歸屬營利事業之所得，核應依法辦理營利事業所得稅結算申報。況依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中，是上訴人之主張，容屬有誤。（三）上訴人（嚴之揚商號）既以出售房地為主要業務，基於實質課稅及租稅負擔公平原則，上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，將出售上開房地收入列入該營利事業當年度之收入總額內，並無不合，從而被上訴人否准上訴人申請更正93年度營利事業所得稅結算申報書，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文。而該條所謂之「更正」，係指核定稅額通知書之文字記載或查定項目之數字計算錯誤或重複時，納稅義務人於規定繳納期間內申請稅捐稽徵機關查對更正而言。又納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分如有不服，得依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，向稅捐稽徵機關申請復查。另稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」依上，納稅義務人對於稅捐稽徵機關繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，於規定期間內得要求稅捐稽徵機關查對更正；又對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分有不服，亦得依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，向稅捐稽徵機關申請復查；另納稅義務人有自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，得向稅捐稽徵機關申請退還。準此，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之課稅處分，有上開多種途徑可資請求，用以確保權益。即使稅捐稽徵機關核定稅捐之處分於法定救濟期間經過，依行政程序法第128條規定：
「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」是納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分，未於法定期間提起救濟，因而確定，納稅義務人如有上開規定之事項，亦得依法向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更之。從而，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之課稅處分，既有諸多且尚稱完備之上開規定得以救濟，自不得對已確定之課稅及罰鍰部分，另再創設其他管道，請求稅捐稽徵機關變更或撤銷之。（二）上訴人主張其係依行政程序法第46條第4項規定，作為本件申請更正其93年度營利事業所得稅結算申報內容之請求權依據，按行政程序法第46條第1項及第4項分別規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」、「當事人就第1項資料或卷宗內容關於自身之記載有錯誤者，得檢具事實證明，請求相關機關更正。」另按上訴人上開向被上訴人申請更正，係以其原向被上訴人申報營利事業出售土地之收入、成本及相關費用，並非營利事業所為之經濟活動，而係嚴之揚個人處分資產，因個人出售土地免納綜合所得稅，不應將出售土地之收入，列為嚴之揚個人之營利所得，而課徵上訴人個人之綜合所得稅及處罰鍰，其本質仍屬對被上訴人對其個人課稅及處罰鍰之處分不服。且上訴人要求被上訴人更正之資料，係上訴人自行申報所提出，並非被上訴人依其提供之資料而記載，此與前開行政程序法第46條第4項規定之要件不合，其請求稅捐稽徵機關變更或撤銷課稅處分，自屬無據。（三）又上訴人本件申請更正，將對被上訴人於95年2月8日核定其商號營利事業所得稅之處分，發生變更或撤銷之效力，而該處分依前述已確定在案，是本件上訴人之申請，應屬依行政程序法第128條之規定，請求被上訴人變更或撤銷其營利事業之營利事業所得額。然查，本件上訴人所主張更正之事由，係出售登記於嚴之揚個人名下之房地，為其個人投資之行為，並非其登記商號本身之營業行為，土地所得部分，不應列入營利事業之營利事業所得額等情，惟該部分所得業經上訴人自行申報在案，此為上訴人於申報時所知悉之事由，又無其他新具體事證足資證明上訴人有錯誤申報之情事，自非有發生新事實或發現新證據之情形，亦無行政程序法第128條第1項各款所規定之事由，被上訴人予以否准，理由雖有不同，結果並無不合，洵屬正當。（四）依所得稅法第14條第1項第1類規定個人之綜合所得稅營利所得部分，獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之，另個人出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，雖免納綜合所得稅，惟如係營利事業出售土地，於該營利事業之營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然以營利事業之盈餘形式轉為個人之營利所得，則需課徵個人綜合所得稅。上訴人於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記，係從事不動產買賣及租賃業務，上訴人於93及94年間以嚴之揚個人名義標得法拍房地計14宗，旋於93年及94年間出售，按依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點之規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，是上訴人於上開期間買賣多筆之房地，均登記於上訴人個人名下後出售，雖上訴人稱取得房地係屬嚴之揚個人投資行為，然其有多次先買後賣房地行為，係以追求買賣不動產利潤為目的，而為有規畫之經濟活動甚明，上訴人又以營利為目的，設立獨資商號經營房地產買賣業，其購買房屋或標購法拍屋（均含土地）再予出售，自係獨資商號經營買賣不動產之營利行為，非屬嚴之揚個人出售土地之所得，此並不違反上訴人所稱之租稅法定主義及平等原則。另上訴人所引財政部84年3月22日台財稅第000000000號及91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋意旨，係對於個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，此與上訴人為追求買賣不動產利潤，先買後賣房地之行為，有所不同，上開函釋難為本件上訴人有利之論據，是上訴人請求被上訴人更正上開事項，亦乏依據等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法（下稱所得稅法）第11條第2項及第24條第1項所明定。由上開規定可知，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資為營利事業，核屬無疑。又營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，法定有明文，故營利事業年度收入無論係應稅或免稅之收入均應列入總收入計算，僅於計算課稅所得時不計入免稅所得。（二）查依上引所得稅法第11條第2項規定，營利事業本身具有權利能力者如公司或其他法人，亦有不具獨立權利能力者如獨資或合夥，因獨資之營利事業不具獨立權利能力，應以具有權利能力出資者之人格為人格。而獨資商號之營利事業與自然人個人為不同權利主體，獨資營利事業適用營利事業所得稅之規定，自然人則以綜合所得稅之規定加以規範。故原判決以依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，是上訴人於93及94年間以個人名義（嚴之揚）標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中縣○○鎮○○○段○路○○段24-7地號土地1宗，旋即於93年及94年間出售，依其銷售行為，係以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，足認係屬嚴之揚商號之營業行為，經核並無不合。是以上訴意旨猶以：所得稅法第1條及第11條第2項規定可知，所得稅法係將課稅主體區分為個人及營利事業二者，並分別課以綜合所得稅及營利事業所得稅。故於課稅基礎上，個人及營利事業當屬不同之課稅主體，並適用不同之法令，其於法令適用上，應先確認相關交易實際從事者即課稅主體為何始為正辦，當無將不同課稅主體擬制歸於同一而予課稅之理。惟原審判決卻以「上訴人獨資另行設立『嚴之揚商號』，以從事不動產買賣及不動產租賃業務」，即認定「上訴人個人及『嚴之揚商號』之人格即屬同一」，並據以推定上訴人以個人名義出售土地之行為均應歸屬於「嚴之揚商號」之營利行為，原審判決對於所得稅法課稅主體之認知容屬有誤，故其判決自屬違反法令，且自相矛盾云云，加以爭執，揆諸上開說明，尚屬誤解原判決意旨而無足取。（三）上訴人所引財政部81年1月31日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、91年3月13日台財稅字第0900454904號令等函釋意旨，乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋。核與本件多次買進法拍房地後短期即出售營利之交易情形顯然不同，自難於本件中予以適用等由，業經原判決敘明在案，上訴意旨仍以：本案係個人取得法拍房地後整修出售及依一般方式買賣之土地，與上述財政部函釋之個案明顯具有事實重要特徵之類似性，當一體適用，然原審未究明該函釋意旨為何？事實屬性是否類似？即以「函釋與本件之情形不同」為由而拒予適用，當有「不適用應適用法規」之違誤云云，指摘原判決，無非係其主觀上歧異之法律見解，尚難謂原判決有不適用法規之違法。（四）上訴意旨另以：原判決一方面認為上訴人個人及「嚴之揚商號」其人格即屬同一，則凡以不動產買賣及不動產租賃之行為，即屬以營利為目的之嚴之揚商號之業務，一方面卻又認為獨資商號出售不動產(土地及房屋)之交易所得乃營利事業之所得，依法應辦理營利事業所得稅結算申報，完全忽略了所得稅法第4條第1項第16款及營業稅法第8條第1項第1款等營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍之理由，在於避免土地交易時土地增值稅、營業稅重複課徵，其結果即造成獨資商號及其個人土地交易後，一方面要繳納土地增值稅，一方面也要將此納入營利事業所得稅計算，進而造成割裂適用法律，揆諸司法院釋字第385號解釋及說明，有適用法規違誤之情事等語。經查所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，已詳如前述，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關，上訴意旨上述主張顯屬誤解法規意旨，殊無可採。（五）上訴人所引財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函釋，固以法拍屋地自97年1月1日起，合於下列要件者，應依法課徵營業稅。然上訴人於93年3月16日自行辦理設籍課稅營業登記，且於該商號報稅時將系爭土地交易所得申報為該商號之所得，並主張系爭土地交易所得免稅，此為上訴人所不爭執，並有該商號93年度報稅資料在卷可按，由此已足認定上訴人已將系爭土地交易歸為嚴之揚商號之營利行為，而非自然人嚴之揚之交易行為。上訴人既自行登記商號為營利事業，且自行申報系爭土地交易所得為商號所得，於法並無不合，此與上訴人本意相符，其申報並無錯誤情事，自不因上述財政部函釋有「自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」之記載而受影響。蓋上述函釋從寬要求開始適用日期，上訴人自行在前登記商號設籍課徵營業稅，與該函釋意旨並無不符。是以上訴人事後主張其報稅資料錯誤，請求被上訴人更正其報稅資料，自無可採。至證券交易行為停徵所得稅，對營利事業及個人均適用，但營利事業仍應將證券交易所得列報為總所得，僅該證券交易所得不計入課稅所得，該營利事業如由盈餘分派予股東、合夥人或其獨資主，取得股利者仍應課徵綜合所得稅。故證券交易停徵所得稅情形，與本案土地交易情形尚無不同，上訴意旨以證券交易所得停徵所得稅主張被上訴人擴張解釋法律之立法意旨，顯有違租稅法律主義，並有違租稅之公平性及一致性云云，亦屬誤解而足取。（六）上訴人其他主張，均經原判決敘明得心證之理由，並指駁上訴人主張為不可採甚詳，復已敘明兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述。經核原審尚無違反行政法院應依職權調查事實之規定，上訴意旨仍執原詞予以爭執，難認有理。（七）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 彭 秀 玲