最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第555號再 審原 告 中聯信託投資股份有限公司代 表 人 蘇財源（中央存款保險股份有限公司，接管小組召
集人）訴訟代理人 楊建華會計師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年8月20日本院98年度判字第962號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，有其提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣再審原告係經營信託、投資及授信等業務，87年度營利事業所得稅結算申報，將自有資金及信託資金之各項收入、成本合併申報，列報87年度營業收入新臺幣（下同）117,227,988,446元，營業成本115,327,529,105元，證券交易免稅所得658,052,076元，全年課稅所得額為116,322,543元。經再審被告初查以其運用「代為確定用途信託資金」而取得之收益，於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，剩餘部分屬經營信託之所得，併入自有資金課稅，乃核定其營業收入117,422,830,461元，營業成本115,345,068,327元，證券交易免稅所得160,523,265元，全年課稅所得額816,852,359元，核定所得稅204,203,089元，應補稅額18,235,496元，另否准再審原告扣抵債券前手利息部分之扣繳稅款17,539,222元。再審原告不服，申請復查，再審被告以91年3月12日北區國稅法一字第0940024210號復查決定（下稱原處分）駁回。再審原告循序提起行政訴訟，經原法院91年度訴字第4840號判決撤銷訴願決定及原處分關於前手債券利息扣繳稅款抵減應納稅額部分，並駁回再審原告其餘之訴，再審原告復就上開判決不利部分提起上訴（再審被告對敗訴部分並未上訴），經本院95年度判字第986號判決廢棄發回；原法院復以95年度訴更一字第109號判決（下稱前程序原審判決）駁回，本院以98年度判字第962號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴。
三、再審原告起訴主張：㈠銀行法第110條規範之信託有2種，即「信託人指定用途信託」及「公司代為確定用途信託」，所謂「信託人指定用途信託」依財政部67年8月26日臺財稅字第35829號函釋（下稱財政部67年函釋），係以信託人為實質投資者，故由其負擔信託收益之風險，由信託人依信託資金所發生之收益來源類別，分別負擔稅捐或適用免稅待遇。至「公司代為確定用途信託」（下稱系爭信託）則係由受託人為實際投資者，故由受託人承擔信託資金經營之盈虧，信託人僅取得固定報酬之收益，依財政部70年4月17日臺財稅字第33051號函釋（下稱財政部70年函釋）係由受託人負擔稅捐，足見信託人指定用途信託與公司代為確定用途信託之信託模式及課稅方式均不同。本件係屬公司代為確定用途之信託，由再審原告擔任實際投資者，對信託者而言，係保本保息，故主管機關及投資大眾均稱此類信託屬儲蓄性質，與定期存款類似，故公司代為確定用途信託所得之屬性應為利息，自應享有所得稅法第17條規定之免稅優惠。原確定判決僅稱前程序原審判決認定並未違反發回意旨，且已查明等由據予駁回再審原告之上訴，然對前程序原審判決適用法條錯誤、信託模式之課稅迥異及再審原告之指摘恝置未論，實有適用所得稅法第17條、銀行法第110條、財政部67年函釋及70年函釋不當之違誤。㈡系爭代為確定用途信託資金之本質究為銀行存款抑或信託，涉及課稅方式，就經濟實質面探討，其本質應為存款，前程序原審判決徒以形式上「信託契約」之名，即謂本質仍為信託資金，實已違實質課稅原則。原確定判決對於銀行存款及信託兩者特質之不同略而不論，顯違實質課稅原則，而有錯誤適用所得稅法第4條之1、第24條及第42條之1規定之再審事由。㈢受託基金與自有資金分段專帳之結果，僅為區分自有財產與受託財產用，無法導出信託投資收益無所得稅法有關證券交易所得免稅、短期票券利息分離課稅、轉投資收益不計入所得額課稅等規定之適用，更無容否認因「確定用途信託資金」之經營虧損由受託人自負，確具定期存款之性質，原確定判決顯有錯誤適用銀行法第110條第2項、第3項及第4項規定之再審事由。㈣財政部先後以70年函釋及87年6月2日臺財稅字第871944946號函（下稱財政部87年函釋）解釋信託投資公司之「代為確定用途信託資金」如何課徵所得稅，後者顯然推翻前者之見解，故有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，原確定判決認前程序原審判決認定無上開規定之適用並無違誤，顯有適用稅捐稽徵法第1條之1規定錯誤之再審事由。㈤再審原告因經營不善，經行政院金融監督管理委員會以96年3月29日金管銀㈣字第09640001560號函指定中央存款保險股份有限公司接管，依該函內容及行政院金融重建基金處理經營不善金融機構作業辦法第4條第1項、第2項規定，足證系爭代為確定用途信託資金確為存款性質，再審原告就經營該信託資金投資有價證券、短期票券之收益，自有免稅及分離課稅規定之適用，況財政部諸多函釋亦認其為存款性質，自應以此為課稅依據。原確定判決適用法令顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款再審之事由等語。求為「⑴前程序原審判決及原確定判決均廢棄。⑵原處分及訴願決定均撤銷。」之判決。
四、再審被告則以：前程序原審判決已就銀行法等相關法令規定論述保本保息之代為確定用途信託資金，縱有類似銀行存款之處，然其本質仍與銀行存款有別，不影響其為「信託資金」之本質，再審原告以約定保本保息之非指定用途之信託資金為投資，其投資收益何以無行為時所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條第1項前段規定之適用，依調查證據及辯論結果詳述其得心證之理由，其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，依本院62年判字第610號判例意旨，難謂為適用法規錯誤，應無行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由等語，資為抗辯。
五、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤
者」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由（本院62年判字第610號判例參照）。㈡原確定判決駁回再審原告之上訴係以：⑴前程序原審判決依
本院95年度判字第986號判決發回意旨查明本件公司代為確定用途信託資金係保本保息，且說明由公司代為確定用途之信託資金，雖類似銀行存款，惟本質仍與銀行法規定「收受存款業務有別」之理由，並未違反行政訴訟法第260條第3項規定，故無行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及同條第2項第6款前段判決不備理由之當然違背法令事由。⑵前程序原審判決係就銀行法及信託法相關規定，與再審原告發給之「信託憑證」約定內容，論證再審原告收受運用公司代為確定用途之信託資金，並非銀行收受存款再以自有資金形式自己為投資，進而認定系爭「代為確定用途信託資金」之性質非「存款」性質，並無不憑證據認定事實之判決不適用法規及不備理由之情事。⑶前程序原審判決以銀行法規定信託資金應以專帳計算損益，與銀行之自有財產區分，亦不得為信託資金借入款項，及對信託財產享有破產法及強制執行法上之別除權，而得出「信託財產之所有權仍應屬於信託人所有」，旨在說明信託財產實質終局地屬於信託人所有。至該判決另謂「信託財產所有權縱歸屬於再審原告，亦未改變再審原告係受託經營運用信託資金之實質，所以再審原告並非實質投資者」，所指「信託財產所有權」，係指法律上之形式所有權，兩者有別。並無先以「信託財產之所有權歸屬」，作為認定再審原告並非證券交易、短期票券利息之收入及股利收入之實際投資者主要理由，後又謂「信託財產所有權縱歸屬於再審原告，亦未改變再審原告係受託經營運用信託資金之實質，所以再審原告並非實質投資者」之前後理由矛盾之情形。⑷前程序原審判決就本件何以無稅捐稽徵法第1條之1之適用，論述甚詳，財政部70年函釋與87年函釋並非對同一事項所為解釋，自無變更問題，與稅捐稽徵法第1條之1無關，前程序原審判決適用稅捐稽徵法第1條之1亦無不當。⑸行政院金融重建基金設置及管理條例與行政院金融重建基金處理經營不善金融機構作業辦法，係在實現上開條例處理經營不善之金融機構，以穩定金融信用秩序，改善金融體質，健全金融環境之立法目的，其與行政院金融監督管理委員會96年3月29日指定中央存款保險股份有限公司接管再審原告公司函文，均與本件信託資金在稅法上之定性無關，前程序原審判決敍明「兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究」，故無漏未審酌之情形等語，資為論據。
㈢次按「本法稱收受存款，謂向不特定多數人收受款項或吸收
資金，並約定返還本金或給付相當或高於本金之行為。」、「本法稱信託資金，謂銀行以受託人地位，收受信託款項，依照信託契約約定之條件，為信託人指定之受益人之利益而經營之資金。」、「本法所稱銀行，分左列4種：……信託投資公司。」、「本法稱信託投資公司，謂以受託人之地位，按照特定目的，收受、經理及運用信託資金與經營信託財產，或以投資中間人之地位，從事與資本市場有關特定目的投資之金融機構。」、「信託投資公司收受、經理或運用各種信託資金及經營信託財產，應與信託人訂立信託契約，載明左列事項：……。」、「信託投資公司受託經理信託資金或信託財產，應盡善良管理人之注意。」、「信託投資公司得經營左列信託資金：由信託人指定用途之信託資金。由公司確定用途之信託資金。信託投資公司對由公司確定用途之信託資金，得以信託契約約定，由公司負責，賠償其本金損失。信託投資公司對應賠償之本金損失，應於每會計年度終了時確實評審，依信託契約之約定，由公司以特別準備金撥付之。前項特別準備金，由公司每年在信託財產收益項下依主管機關核定之標準提撥。信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」、「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產，分別記帳，不得流用。」、「信託投資公司之債權人對信託財產不得請求扣押或對之行使其他權利。」，分別為行為時銀行法第5條之1、第10條、第20條第1項第4款、第100條第1項、第104條、第105條、第110條、第111條第1項及第112條所明定。準此，可知信託投資公司雖亦屬銀行法所規範之銀行範圍，惟其所經營之業務並不包含該法第5條之1所稱之「收受存款」。又信託投資公司得經營之信託資金固包含由信託人指定用途之信託資金及由公司確定用途之信託資金2類，惟不論屬於何類，均不影響其為「信託資金」之本質。又所謂保本保息之未指定用途信託資金，其中所稱「未指定用途」或「保本保息」等，亦因均是本於信託投資公司與信託人間於信託契約中為關於資金運用決定權及收益分配等信託條款之約定而來，自不影響該等資金仍為信託資金之本質。再，「信託資金」既係信託投資公司本於受託人地位，依信託契約為信託人指定之受益人之利益而經營之資金；且信託投資公司就受託經理信託資金應盡善良管理人之注意義務，並信託投資公司應將公司自有財產與受託財產，分別記帳，不得流用，而信託投資公司之債權人對信託財產並不得請求扣押或對之行使其他權利；益見，所謂保本保息之未指定用途之信託資金，縱有類似銀行存款之處，然其本質仍與本諸銀行法為「收受存款」業務所收受之存款有別。並因依上述信託資金之本質及銀行法針對未指定用途信託資金所為之特別規定，亦應認形式上由信託投資公司就此等信託資金所為之證券交易、短期票券買賣及轉投資股利等運用行為，因該信託投資公司並非此等投資之實際投資者，故其並無行為時所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條等規定之適用。
㈣又所得稅法第17條第1項第2款第3目規定納稅義務人及與其
合併報繳之配偶暨受其扶養親屬屬於儲蓄性質信託資金之收益列為儲蓄投資特別扣除，亦係就信託人而言，再審原告為受託之信託業，應無適用之餘地，則再審原告主張所得稅法第17條規定儲蓄投資特別扣除包括儲蓄性質信託資金之收益，此儲蓄性質信託資金（即確定用途信託資金）既名為儲蓄性質，其收益當屬利息收入，若投資儲蓄性質信託資金之收益非屬利息收入而屬各類所得，有違上揭條文之立法意旨乙節，尚無可採。至財政部70年函釋略以：銀行以信託人不指定用途之普通信託資金購買短期商業本票，該短期票券利息之扣繳稅款，係屬銀行獲取該項利息應負擔之稅捐，而非對信託人之所得扣繳稅款，銀行於取得經扣繳後之利息收益，另依法令規定分配與信託人之金額，係屬銀行給付信託人之信託收益，上項收益係信託人之所得，自應以信託人為主體依法扣繳所得稅款等語，乃係就銀行運用不指定用途普通信託資金利息收入與支付信託人之信託收益應分別課稅所為釋示，與本件案情不同，自無適用餘地。
㈤從而，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款所謂
適用法規顯有錯誤者之情事，再審原告主張：系爭代為確定用途信託資金本質應為存款，信託投資公司就該資金所為之證券交易、短期票券買賣及轉投資股利等收入，應有行為時所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條等規定之適用云云，乃再審原告以其對法律見解之歧異，就原確定判決適用法律見解所為之爭執，揆諸前揭說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，不得據為再審理由。是再審原告提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 賀 瑞 鸞