最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第563號上 訴 人 廖林接枝訴訟代理人 郭雨嵐 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月19日臺中高等行政法院99年度訴字第183號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶廖登茂於民國（下同）79年及81年間先後取得大東樹脂化學股份有限公司（以下簡稱大東公司）之緩課股票，至92年2月間上訴人購買臺北縣（改制後為新北市）及桃園縣之公共設施保留地，於同年3月間捐贈予澎湖縣望安鄉公所，向稽徵機關申請作為綜合所得稅之列舉扣除額，並於92年8月13日向金鼎綜合證券股份有限公司（以下簡稱金鼎證券公司）填具大東公司放棄緩課股票7,283,114股之股東聲請書，經金鼎證券公司同日於緩課股票背面蓋「已通報」章戳，並於93年1月6日通知大東公司辦理相關申報事宜。大東公司乃於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單向被上訴人所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）完成申報手續，上訴人並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，將系爭營利所得額新臺幣（下同）72,831,140元計入所得總額。惟上訴人申報以捐贈作為綜合所得稅列舉扣除額部分，因上訴人委請辦理移轉登記之代書係為上訴人辦理土地信託登記，並非辦理所有權移轉登記，稽徵機關認該捐贈之土地非上訴人所有，乃否准上訴人將之列為綜合所得稅之列舉扣除額，並處罰鍰，案經上訴人循序訴經本院判決敗訴確定（本院以98年度判字第680號判決駁回上訴、100年度判字第175號判決駁回再審之訴）。上訴人之配偶廖登茂乃於98年5月13日檢送申請更正92年度緩課股票轉讓所得憑單申請書，謂伊辦理92年度綜合所得稅申報時，誤申報其所有大東公司7,283,114股之股票為放棄緩課股票，並列報營利所得72,831,140元，經由大東公司向被上訴人所屬臺中市分局申請回復92年度已放棄之系爭緩課股票，並更正92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，案經該分局以98年8月11日中區國稅中市二字第0000000000B號函復大東公司並副知廖登茂，所請不予受理。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：放棄緩課，非法定之所得課稅時點，且以行政命令規定緩課股利所得之課稅時點，違反租稅法律主義。上訴人放棄緩課後，絕大部分緩課股票並未轉讓，依法尚無課稅原因，故申請回復緩課，僅為繼續享受租稅優惠而已，稅法並無限制，應屬合法權利，實無不准之理。財政部72年2月23日台財稅第31178號函雖編入95年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」中，但未編入91年版彙編，按財政部90年11月30日台財稅字第0900457339號令，屬無效之函令。公司股東除可享受緩課股利之優惠外，尚可選擇享受不計入所得額之優惠；至於個人股東則僅有享受緩課股利之優惠，二者本屬不同待遇。財政部72年2月23日台財稅第31178號函關於不准公司回復緩課之解釋不應適用於個人情形。申請回復緩課，僅係回復原狀，並非改變適用法律之選擇，亦不致影響以前其他年度之所得稅徵課，故無租稅是否安定之顧慮。系爭緩課股票於79年及81年間取得，至92年申請放棄緩課時，按財政部81年5月12日台財稅第000000000號函、70年11月17日台財稅第39663號函及74年6月6日台財稅第17155號函釋，已逾稅捐核課期間。公開發行股票公司，依促進產業升級條例第16條規定緩課股東所得稅，該緩課僅是延緩所得之課稅時點，並不影響所得實現時點之認定（本院98年10月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分、被上訴人應准許上訴人將92年度申報大東公司7,283,114股放棄緩課之股票回復緩課，並更正註銷上訴人92年度綜合所得中緩課股票之營利所得金額72,831,140元。
三、被上訴人則以：㈠案經被上訴人報請財政部以98年5月19日台財稅字第09804048280號函釋略以，基於一致性及租稅安定性考量，可參據財政部72年2月23日台財稅第31178號函之意旨辦理，被上訴人所屬臺中市分局爰以98年8月11日中區國稅中市二字第0000000000B號函復略以，申請回復並更正92年度緩課股票轉讓所得申報憑單乙案，應不予受理。㈡財政部87年9月3日台財稅第000000000號及89年7月26日台財稅第0000000000號函釋，係為貫徹行為時促進產業升級條例第16條、第17條及原獎勵投資條例第13條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並不違反租稅法律主義。㈢財政部72年2月23日台財稅第31178號函釋，業經收錄於91年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」第153頁，上訴人配偶廖登茂於92年度放棄緩課股票，至98年5月13日申請回復緩課狀態，行為時該函釋既屬有效之解釋函令，被上訴人機關自應援引適用。另按緩課股票係屬法令賦予投資人享受延後納稅之權利，投資人係包含個人股東及法人股東，且就個人股東或法人股東取得符合獎勵之記名股票欲放棄緩課之稅務處理原則及放棄緩課之課稅時點，並未因股東為個人或法人而有不同。㈣上訴人顯係以形式上之法律關係，申請系爭股票回復緩課，復以延緩股東個人營利所得之綜合所得稅稅負，企圖藉以操縱所得實現年度，降低92年度課稅所得及適用稅率，達到租稅規避之利益。㈤本件上訴人配偶廖登茂既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，其課稅時點已實現，金鼎證券公司及大東公司亦依緩課股票轉讓所得申報憑單查核要點及財政部89年7月26日台財稅第0000000000號函釋意旨，完成上訴人92年度放棄緩課股票申報手續，自無逾法定核課期間之問題；且放棄緩課時點之選擇，既係上訴人配偶廖登茂出於其意識，而主動申請放棄緩課，上訴人並於93年5月間辦理申報92年度綜合所得稅結算申報時，將系爭營利所得額併計納入，迨98年5月始申請恢復緩課，期間長達5年，實難謂有誤報及未知「放棄緩課」為法定歸課事由之情事。而緩課之股票於取得時所得即已實現，僅因基於特定之促產、獎勵投資原因就其所得予以緩課而已，又股票存入券商及採集保中心制，於存入時即與他股票混合，無法辨識何為原來之緩課股票，為此，財政部於87年、89年分別以相關函釋為促進產業升級條例第16、17條及獎勵投資條例第13條之落實方式，被上訴人認財政部上開對於放棄緩課時點之函釋並未違反租稅法律原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為上訴人於92年間申報放棄緩課之大東公司股票，並於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，將系爭營利所得額計入所得總額，惟於98年間又向被上訴人申請回復緩課，並請求更正註銷上訴人92年度綜合所得中緩課股票之營利所得，有無理由？經查：
㈠緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權
利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，且股東把特定股票存入證券經紀商之集保戶頭時，對臺灣證券集中保管股份有限公司而言，即與其他同種類股票混合，無從特定何張股票為「緩課股利之股票」。又依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條第1項及第2項規定，緩課股票須先放棄緩課，始能送存集保及進行交易，是以投資人為便於股票之保管及日後之移轉，將所持有之緩課股票送存集中保管，應認係其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票送存集中保管之日所屬年度，投資人即負有納稅之義務。準此，財政部87年9月3日台財稅第000000000號及89年7月26日台財稅第0000000000號函釋，係為貫徹行為時促進產業升級條例第16條、第17條及原獎勵投資條例第13條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並不違反租稅法律主義，被上訴人予以援用，自無違反法律。
㈡查財政部72年2月23日台財稅第31178號函釋，業經收錄於91
年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」第153頁，且緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課，已見前述。上訴人配偶廖登茂於92年度放棄緩課股票，至98年5月13日申請回復緩課狀態，行為時該函釋既屬有效之解釋函令，該解釋且不違背法律條文之規定，被上訴人自應援引適用。另按緩課股票係屬法令賦予投資人享受延後納稅之權利，投資人係包含個人股東及法人股東，且就個人股東或法人股東取得符合獎勵之記名股票，欲放棄緩課之稅務處理原則及放棄緩課之課稅時點，並未因股東為個人或法人而有不同，上訴人主張法人股東除可享受緩課股利之優惠外，尚可選擇享受不計入所得額之優惠；至於個人股東則僅有享受緩課股利之優惠，二者本屬不同待遇，財政部72年2月23日台財稅第31178號函關於不准公司回復緩課之解釋不應適用於個人情形為違法乙節，亦屬誤解法律。
㈢上訴人前申請放棄緩課，並未以其捐贈公共設施保留地可獲
得所得稅之列舉扣除額為條件，且依法上訴人亦不得以上開條件作為放棄緩課之條件。從而，上訴人以其捐贈之公共設施保留地未獲綜合所得稅以之為列舉扣除額為由，主張其於92年8月13日向被上訴人申請放棄緩課系爭股票，係屬誤報，於98年5月13日檢送更正92年度緩課股票轉讓所得憑單申請書，經由大東公司向被上訴人所屬臺中市分局申請回復92年度已放棄之系爭緩課股票，回復系爭股票緩課原狀，並更正92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，以降低92年度之課稅所得，被上訴人參據財政部72年2月23日台財稅第31178號函釋意旨不予受理，經核於法並無不合。
㈣上訴人配偶廖登茂既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，並
於93年5月申報綜合所得稅時，將系爭營利所得額計入，課稅時點已實現，即應課稅，財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋意旨，於法並無不合。上訴人至98年5月始主張申請系爭股票回復緩課狀態，期間長達5年餘，顯係以形式上之法律關係，申請系爭股票回復緩課，復以延緩股東個人營利所得之綜合所得稅稅負，企圖藉以操縱所得實現年度，降低92年度課稅所得及適用稅率，達到租稅規避之利益，亦即系爭股票回復緩課原狀，非僅如上訴人所稱僅歸課年度延後之效果，尚有所得實現年度適用稅率不同導致之稅負規避效果。
㈤上訴人另主張依財政部81年5月12日台財稅第000000000號、
70年11月17日台財稅第39663號及74年6月6日台財稅第17155號函釋，系爭營利所得已逾核課期間乙節。經查財政部81年5月12日台財稅第000000000號函釋與本件案情不同，不得比附援引。又財政部70年11月17日台財稅第39663號函釋未收編於91年版所得稅法令彙編，亦未收編於95年版促進產業升級條例賦稅法令彙編，依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號及95年12月12日台財稅字第09504134450號令，非經財政部重行核定，不再援引適用。另財政部74年6月6日台財稅第17155號函釋略以：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」而緩課股票係政府為獎勵投資或促進產業升級，而賦予投資人享受延後納稅利益之措施，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後緩課原因不存在時，作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅。本件上訴人配偶廖登茂既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，其課稅時點已實現，金鼎證券公司及大東公司亦依緩課股票轉讓所得申報憑單查核要點及財政部89年7月26日台財稅第0000000000號函釋意旨，完成上訴人92年度放棄緩課股票申報手續，自無逾法定核課期間之問題；且放棄緩課時點之選擇，既係上訴人配偶廖登茂主動申請放棄緩課，並於93年5月間辦理申報92年度綜合所得稅結算申報時，將系爭營利所得額併計納入，自不能以其捐贈公共設施保留地未獲為列舉扣除額為由，主張其前申請放棄緩課係屬誤報為由，請求回復緩課。
㈥綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬允當，上
訴人訴請撤銷並請求判命被上訴人應准許上訴人將92年度申報大東公司7,283,114股放棄緩課之股票回復緩課，並更正註銷上訴人92年度綜合所得中緩課股票之營利所得金額72,831,140元，均為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原處分及訴願決定以財政部72年2月23日台財稅字第31178號
函，據以認定上訴人不得申請回復系爭股票緩課狀態。惟查，上開函釋內容不僅與本案事實迥異，其更逾越法律之規定，增加法律所無之要件或限制，率爾剝奪人民回復緩課之權利，顯有違法律保留原則。未料原判決未針對上訴人主張詳為審酌，錯誤適用該函釋，驟予維持原處分及訴願決定，顯有判決不適用法規或適用不當之情事，當予廢棄。
⒈財政部72年2月23日台財稅字第31178號函係針對公司組織
之營利事業放棄緩課股票而須課徵營利事業所得稅所為之函釋，顯與本案係自然人放棄緩課股票而須課徵綜合所得稅之情形不同。
⒉財政部72年2月23日台財稅字第31178號函顯逾越法律之規
定，增加法律所無之要件或限制，率爾剝奪人民回復緩課之權利，顯有違中央法規標準法、司法院釋字第443號解釋及本院83年度判字第1371號判決意旨。
㈡再者，79年度所取得之緩課股票應適用財政部70年11月17日
台財稅第39663號函，而非訴願決定及原判決所引之87年9月3日台財稅第000000000號及89年7月26日台財稅第0000000000號函。故縱本院認上訴人不得申請回復緩課，系爭79年度所取得之股票亦已逾核課期間，自不得放棄緩課。原判決率予適用87年9月3日台財稅第000000000號及89年7月26日台財稅第0000000000號函，即屬判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈢依稅捐稽徵法第1條之1規定，上訴人於92年間放棄系爭股票
（含79年度及81年度取得者）時，亦應適用財政部70年11月17日台財稅第39663號函釋。是系爭股票自已逾核課期間而不得放棄緩課。原判決未審查稅捐稽徵法第1條之1規定，率予適用87年9月3日台財稅第000000000號及89年7月26日台財稅第0000000000號函，屬判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈣申請回復緩課係法律賦予人民進行合法租稅規劃之權利，亦
合於獎勵投資條例及促進產業升級條例之立法目的；復系爭股票仍須列入以後年度課稅，稅基並未遭受侵蝕，對先前其他年度所核定之所得稅亦不生影響，是本件顯無違租稅安定性及實質課稅原則之法理。訴願決定及原判決竟維持原處分，顯錯誤涵攝租稅安定性及實質課稅原則之法理，並有違獎勵投資條例及促進產業升級條例之立法目的，而有判決不適用法規或適用不當之情事等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定及其所涉相關法理之說明：
⒈上訴人本件請求所立基之客觀事實基礎。
⑴上訴人之配偶廖登茂就「其於79年及81年間，因自大東
公司受配盈餘，以大東公司股票形式存在，而依79年12月29日公布施行，在當時有規制效力之促進產業升級條例第16條（下稱緩課規範）之規定，免予計入分配股利稅捐週期之稅基內，而具緩課綜合所得稅性質」之營利所得72,831,140元，於92年間8月13日以「盈餘配股不欲繼續享受緩課所得稅（之稅捐優惠）」為由，聲請將該筆營利所得，納入上訴人綜合所得稅申報戶92年度稅捐週期中之稅基總額內，據以計算當期綜合所得稅額。
⑵而上訴人配偶廖登茂為此「所得年度歸屬」決策之經濟
上考量則是「其在當年度自認有捐贈公共設施保留地予政府機關，在計算當期綜合所得稅之稅基時，有列舉扣除額可減除，因此有抵銷上開營利所得計入稅基時對稅基總金額之正向影響，進而降低其應納稅額」。不過上開「以捐贈政府機關來產生列舉扣除額」之稅捐規劃卻因故失敗，故在計算上訴人（申報戶）92年度綜合所得稅之稅基總量時，該筆列舉扣除額終被剔除。
⑶而上訴人在確定其規劃之上開所謂「列舉扣除額」無法
列入計算92年度當期綜合所得稅稅基總量之減項後，再於98年5月13日，以「上開『放棄緩課』（即聲請書上所載『盈餘配股不欲繼續享受緩課所得稅』）之公法上意思表示，與上開緩課規範就『該等緩課股票營利所得』有關時間歸屬所定之客觀構成要件不符，因此無效」為由，而聲請該上開股票「回復」至原來之「緩課」狀態。
⒉而在判斷上訴人本案主張在規範上是否有據，其關鍵即在
於「上開緩課規範，就緩課股票營利所得之緩課終結時點（亦即該等緩課股票營利所得之時間歸屬時點），到底如何規定」，以及「該規定所架構之構成要件及法律效果，在適用於個案時，要如何來加以詮釋或類推適用」等議題。對此本院之法律觀點如下所述：
⑴上開緩課規範對緩課股票緩課終結時點之確定，乃列舉以下三種類型為準據：
①轉讓時。
②贈與時。
③作為遺產分配時。
⑵至於緩課終結時點屆至，該早已「實現」之緩課股票營
利所得（本院98年10月27日10月份第2次庭長法官聯席會議決議參照），其所得（對稅捐週期）之時間歸屬，在理論上可有二種選擇（一為緩課終結時點所屬之稅捐週期，一為回溯至緩課開始年度之稅捐週期），而上開緩課規範，顯然是採取前者之標準，而明定該等緩課股票「應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得」。
⑶另該緩課股票之單一稅基量化標準，因與本案爭點無涉，在此不予贅述。
⑷至於上述有關認定「緩課股票緩課終結時點」之構成要
件及其對應時間歸屬之法律效果，從法律漏洞填補之觀點，應可類推適用至「由當事人自行選擇緩課終結之稅捐週期，並將緩課股票歸屬於該稅捐週期」之情形，理由如下：
①上開緩課規範，其規範事項不涉及稅捐實體成立要件
，因此不在「稅捐法定原則」所欲規範之核心領域，並無禁止「類推適用」之必要。
②又該緩課規範之規範目的，實質上隱含著「給予人民
稅捐優惠，使取得緩課股票納稅義務人，有進行稅捐規劃，自行決定所得時間歸屬操作空間」之意涵。因為除了「作為遺產分配」之情形外，其餘2種緩課終結時點（轉讓或贈與），原則上都取決於取得緩課股票納稅義務人之自由意志。因此將上開規定類推適用至「給予納稅義務人自由選擇緩課終結時點」之情形，實與規範本旨無違。
③另外超越上述緩課規範之字義範圍，而給予納稅義務
人自由選擇緩課終結時點之權利，實質上對納稅義務人有利，自然也沒有「缺乏適格法規範卻限制人民權利，違反法律保留原則」之顧慮。
⑸然而在此值得特別強調者為，一旦納稅義務人依法對緩
課股票之緩課終局時點做了公法上之意思表示以後，所得歸屬年度即行確認，基於稅捐法律關係安定性之考量，即不容許為該意思表示之納稅義務人任意反悔，使法律關係處於不安定之狀態。
⒊至於緩課股票在緩課狀態，經由當事人之自由選擇或死亡
而終結時，其所得之歸屬年度亦已確定。該營利所得所對應之綜合所得稅，因為所得稅採取自動報繳制，其核課期間之起算點，依稅捐稽徵法第22條第1、2款，應自「緩課終結年度」（本案為92年度）當期所得稅之「實際申報日」或「應申報日」為準。在此值得進一步說明者為：
⑴若依上開緩課規範有關「所得時間歸屬」之規定標準（
以緩課終結時點所屬之稅捐週期為準），以上之結論固屬法理上之當然。
⑵但在所得「時間歸屬」採取「回溯至緩課發生年度」之
標準時，以上之標準同應予以維持。理由是：緩課發生年度之所得總量，因此筆營利所得在時間上之「回溯性」歸屬，使其對應稅率、稅額有改變，而形成應補繳之差額。但此等差額之所以發生，還是因為事後之「回溯性」歸屬所致，歸屬以前稅額差額無法確定，更無從行使。而不問公權力或公、私權利之法定喪失或減損事由，都要以「權利主體或執行公權力者」有行使可能而不行使為前提，因此無法行使之稅捐債權，即無核課期間之起算。
㈡在上開法理背景下，原判決認定上訴人（所得稅申報戶）在
92年間有所得72,831,140元產生，而認其不可以聲請將緩課期間已屆至之營利所得，「回復」至原來之緩課狀態，因此維持被上訴人所為之否准聲請處分，駁回上訴人在原審提起之課予義務訴訟請求，即屬合法有據，並無違誤可言。至於上訴人在本案中所提出之各項論點，均難據為指摘原判決違法之有效論據，爰說明如下：
⒈上訴意旨指摘原判決錯誤適用財政部72年2月23日台財稅
字第31178號函釋，並主張基於以下之理由該函釋不得在本案中援用：
⑴該函釋違反法律保留原則，在無適格法規範之基礎下，剝奪了上訴人「回復」緩課之權利。
⑵又該函釋是針對「公司組織先放棄緩課，再請求緩課」
之事實為解釋，而本案之事實則是自然人先放棄緩課，再請求緩課。二者之實證特徵不同。又因公司組織因為當時所得稅法第42條有「以轉投資收益20%」計算所得稅之稅捐優惠規定，所以上開函釋因應此項實證背景而作成，背後有稽徵經濟之考量，但本案為自然人，沒有考量此等因素之必要，故上開函釋不得在本案中援引。
⒉惟查上訴人以上之論點，依本院上述相關法理論述予以檢
驗，不僅在觀念上有混淆，也在邏輯上有矛盾，因為：⑴本案之爭點從來就不是「人民有無『回復』緩課之『權
利』」（事實上也沒有任何實證法規定人民有此權利），而應是「在緩課股票沒有『轉讓』、『贈與』及『作為遺產分配』之情況下，取得緩課股票之人民，是否得本諸自由意願，終結緩課股票之狀態，並選定該筆營利所得之時間歸屬，而為稅捐規劃」。
⑵本院前已言之，類推適用上開緩課規範，給予人民此等
稅捐規劃之權利，其結果從「事前」或「常態」之觀點言之，符合上開緩課規範之立法本旨，且對人民有利，也無違反法律保留原則之顧慮。至於上訴人在本案中行使該項權利，卻「意外」造成對其不利之結果，其原因乃出在「列舉扣除額」稅捐規劃之失敗，從「事後」之觀點，對上訴人而言，這固然是一個「非常態」之「壞」結果。但是權利之判斷，是通案的，事前的，如果因為權利行使帶來「壞」結果，即要求回復原來權利沒有行使以前之狀態，則人世間自由與責任之均衡又何以維持。
⑶上開72年度函釋意旨之真正規範意義，乃是指明「權利
一旦行使，即不可在不具法定事由之情況下，任意撤回」。而不是如上訴人所言、所謂「在無法律明文之情況下，任意剝奪『回復』緩課之權利」云云。這乃是法理上之當然，即使沒有此等函釋，法院在適用法律時仍然會得到相同之推論結果。
⑷另外該函釋雖然針對公司組織作成，但在自然人之情形
，規範上並無差別處理之理由，因此該函釋當然應類推適用至自然人之情形。而上訴人所言「有為差別處理必要性」之理由（即所謂「公司組織之緩課所得稅，會涉及舊所得稅法第42條之稅捐優惠」云云），根本是出於對舊所得稅法第42條之誤解，該規範之所以規定轉投資收益20%計入公司之課稅所得，只是在二稅合一制度沒有施行以前，為了避免（第三層之）重複課稅，立法政策上預估轉投資所對應之成本為收入的20%，而期待二者相抵後，不再增加轉投資收益公司之稅負。而且這是法律之強制規定，計算上沒有任何困難，上訴人所謂「該函釋有稽徵經濟之考量」云云，純屬無端之臆測。
⒊上訴意旨又謂：「本案即使緩課股票之營利所得應歸屬在
98年度，但依財政部70年11月17日台財稅第39663號函釋意旨，亦已逾核課期間，原判決未依該函釋為上訴人勝訴之諭知，亦違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，有不適用法規，及適用不當之情形」云云，但查：
⑴本案核課期間之計算，依上所述，應自93年5月間起算，故無逾越核課期間可言。
⑵而上訴人所引用之財政部70年11月17日台財稅第39663
號函釋，本院認為該函釋內容，依前所述，已違反職權或權利行使限制之基本法理，乃是錯誤之函釋，故不予援用。
⑶另外原判決未依稅捐稽徵法第1條之1之規定，在本案中
引用財政部70年11月17日台財稅第39663號函釋，亦無違誤，理由則如下述：
①按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」②但做為該條規範對象之「解釋函令」，其作用乃是在
解釋法律或法令，其解釋是否正確，法院享有完整之審查權限，若法院認解釋函令之內容是對解釋對象之錯誤詮釋，即應拒絕適用解釋函令，此時亦無再引用上開條文之可能。
③本案中上開財政部70年11月17日台財稅第39663號函
釋既經本院拒絕適用，本案即無庸討論稅捐稽徵法第1條之1是否有適用餘地。
⒋最後本院應再次強調，本案中上開緩課規範確曾賦予人
民「進行合法租稅規劃」之權利，而且上訴人已行使了該權利，只是行使結果，因為其他的因素意外使其「未蒙其利，反受其害」。但這樣個案式的意外結果，並不會讓其取得所謂「申請『回復』緩課」之權利，上訴意旨指摘原判決「錯誤涵攝租稅安定性及實質課稅原則，違反獎勵投資條例及促進產業升級條例之立法目的」云云，實出於稅捐優惠法制規範架構之錯誤理解，自非可採。
㈢總結以上所述，原判決並無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 25 日
書記官 葛 雅 慎