最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第575號上 訴 人 楊新松訴訟代理人 陳東楙被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月8日高雄高等行政法院98年度訴字第206號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶林麗馨以新臺幣（下同）2,200萬元向龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）購入債權（下稱系爭債權），嗣向臺灣高雄地方法院民事執行處聲請強制執行債務人所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號之房地（下稱系爭房地），並於民國94年度參與拍定買受該不動產，以應優先受償之系爭債權抵繳該不動產拍定金額3,458萬元。上訴人94年度綜合所得稅結算申報，未申報處分系爭債權所得，經被上訴人初查依法院拍賣系爭房地之價款3,458萬元減除購入系爭債權成本2,200萬元，核定財產交易所得1,258萬元，併課上訴人94年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶財產交易所得超過1,256萬1,000元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之配偶僅將購得之債權交換成所有權，其所有權實質上並未移轉，本件與一般拍定人未向資產公司購買債權而標買拍定之情形不同，被上訴人依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋意旨，核課本件稅捐，有牴觸憲法第19條租稅法定主義之嫌。又系爭房地當時市價不過約值2,500萬元，拍定之價款並不足以反應該房地之時價，本件上訴人配偶實際上並無所得，被上訴人之核課違反實質課稅及公平課稅原則，且有「虛盈實稅」之問題。而所得稅法施行細則第17條之2之規定，亦因超越或變更母法規定，而不能加以適用，故本件應俟上訴人配偶日後出售系爭房地時再行歸課。上訴人配偶購入本件不良債權後，經仲介協調過戶，搬遷費150萬元，上訴人開立70萬元支票做為搬遷前訂金，並繳清多年房屋稅34萬元，系爭房地經拍定交屋後尚支付房屋內部被惡意破壞的整修費用112萬元，及仲介費66萬元，共多付了362萬元，而未包含利息等語。求為判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。而財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋，係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物，如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。又上訴人配偶林麗馨於93年5月25日以2,200萬元向龍星昇公司購入債務人劉清彬之債權2,500萬元及其他從屬權利，龍星昇公司並將其對於劉清彬所有系爭房地抵押權移轉予上訴人配偶。嗣上訴人配偶向臺灣高雄地方法院聲請強制執行，經參與拍賣以3,458萬元拍定，再以債權抵繳方式承受取得該系爭房地所有權。雖其拍定價高於系爭抵押房地第二次拍賣之最低拍賣價額2,304萬元，然無法否定拍定價金為3,458萬元之事實。上訴人94年度綜合所得稅結算申報，未申報該財產交易所得，被上訴人原查乃依系爭房地之法院拍賣價款3,458萬元減除購入債權成本2,200萬元，依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋，核定財產交易所得1,258萬元，並無虛盈實稅及違反實質課稅、公平課稅之原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶財產交易所得超過1,256萬1,000元部分均撤銷，上訴人在第一審其餘之訴駁回之判決，係以：上訴人配偶林麗馨於93年5月25日以2,200萬元向龍星昇公司購入訴外人劉清彬之債權2,500萬元及其他從屬權利，龍星昇公司並將為擔保系爭債權，而設定於劉清彬所有系爭房地之抵押權移轉予上訴人配偶。嗣上訴人配偶向臺灣高雄地方法院民事執行處就系爭房地聲請強制執行，於94年度以3,458萬元拍定買受系爭房地，並以應優先受分配之系爭債權抵繳系爭房地拍定金額，則上訴人配偶顯有處分系爭債權，而有財產交易所得1,258萬元（3,458萬元－2,200萬元）之情事。是被上訴人依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋意旨，核定本件財產交易所得1,258萬元，併課上訴人94年度綜合所得稅，自無違誤。故上訴人主張：本件與一般拍定人未向資產公司購買債權而標買拍定之情形不同，被上訴人依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋意旨，核課本件稅捐，有牴觸憲法第19條租稅法定主義之嫌，並違反所得稅法第9條之規定云云，委無足取。又查，系爭房地第1次拍賣底價為2,880萬元，未經拍定，嗣經第2次拍賣，上訴人配偶以3,458萬元拍定買受系爭房地，則該拍定價額既係上訴人配偶本於私法自治原則，所為之意思表示，縱上訴人配偶之拍定價額，高於第1次拍賣底價，上訴人自不能於事後予以否認，系爭房地拍定價額為3,458萬元，上訴人並以對於劉清彬之抵押債權抵繳系爭房地拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。則本件核課，自無違反實質課稅、公平課稅原則及有「虛盈實稅」之問題。另本件係就上訴人配偶處分系爭債權之財產交易所得，予以併課上訴人94年度綜合所得稅，自與所得稅法施行細則第17條之2之規定無涉，亦與系爭房地何時出售無關。是上訴人主張：系爭房地當時市價不過約值2,500萬元，拍定之價款並不足以反應該房地之時價，本件上訴人配偶並無所得，本件核課違反實質課稅及公平課稅原則，且有「虛盈實稅」之問題，而所得稅法施行細則第17條之2之規定，亦因超越或變更母法規定，而不能加以適用，故本件應俟上訴人配偶日後出售系爭房地時再行歸課云云，亦不足為採。再查，上訴人就系爭房地聲請強制執行，支出執行費1萬9,000元，依財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，被上訴人於計算上訴人配偶處分系爭債權損益時，就該部分須自法院拍賣價款中扣除。則被上訴人計算本件財產交易所得時，未予以扣除該部分，自有違誤。至上訴人另主張其配偶購入本件不良債權後，經仲介協調過戶，系爭房地搬遷費150萬元，上訴人開立70萬元支票做為搬遷前訂金，並繳清多年房屋稅34萬元，系爭房地經拍定交屋後尚支付房屋內部被惡意破壞的整修費用112萬元，及仲介費66萬元，共多付了362萬，而未包含利息之部分云云。本件既係就上訴人配偶處分系爭債權之財產交易所得，予以併課上訴人94年度綜合所得稅，則上訴人依所得稅法規定，得予以扣除之相關費用，自須與上訴人配偶為取得、移轉系爭債權有關。惟上訴人上揭主張之支出，僅係就為取得系爭房地所有權之支出，顯與上訴人配偶為取得系爭債權之成本，及因取得、改良及移轉該項債權而支付之一切費用無涉。是上訴人上揭主張，亦不足為取。綜上所述，被上訴人依法院拍賣系爭房地之價款3,458萬元，減除上訴人配偶購入系爭債權成本2,200萬元，核算上訴人配偶處分系爭債權有財產交易所得1,258萬元，固屬有據，惟就上訴人配偶聲請強制執行之執行費用1萬9,000元，未予扣除，自有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；上訴人提起本件訴訟，請求撤銷本件關於被上訴人核定上訴人配偶財產交易所得超過1,256萬1,000元部分，即屬有理，應予以撤銷。至上訴人其餘部分之請求，則無理由，應予駁回等由，為其判斷之基礎。。
五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：由財政部96年7月16日台財稅字第0960452160號函釋後段觀之，僅在有利課稅時允許稽徵機關引用實質課稅原則，而當有其他原因（如本案投標價格因尚在上訴人取得之債權本利和涵蓋範圍，然因無庸增加實際支付的現金，債權人易以高價得標，並無實質債權處分利得或利益）而交易價格顯較市價為高時（就如本案）卻不容許納稅義務人舉證引用，片面解釋稅捐稽徵法第12條之1實質課稅之規定，以稅務行政函令違法限縮實質課稅原則之引用，並擴張人民依法律納稅之義務，顯有違憲法對人民財產保護及法律納稅之規定。原判決僅以拍定之結果認定上訴人所得1,256萬1,000元，顯對上開法條之適用有誤。其次，該標得之房屋係供上訴人自住，其取得現金成本合計約2,452萬元，均係上訴人取得財產供自用過程所支付之實際支付成本，並無任何實際現金收益入袋，被上訴人基於課稅目的，將「取得房地過程」，以拍定日前後為基準拆解分為「處分債權」、「標得房地」二段，顯對實質課稅原則之運用，只專務於增加納稅義務人稅負上使用。又縱然被上訴人不依實質課稅原則認定，而直接認定債權人林麗馨有財產交易所得，則上開多投入之成本，均係債權人為保障其債權及處理債權，而與債務人交涉時多投入之成本，該成本亦應由被上訴人所認定之所得中扣除。而上訴人將本案切割兩部分「處分債權」、「標得房地」，並認定取得債權後所支付之各項費用（計約250萬元）與取得、移轉債權無關，而不予扣除取得債權後所支付之各項費用，實難讓人信服。另縱使上訴人所列之成本均與取得、移轉債權無關，惟在拍定前（93年12月29日）之搬遷成本70萬元，確係為保障債權所須支付，亦確為移轉債權之相關成本，實應列入納稅義務人之成本予以扣除。被上訴人曲解法律，對無任何所得之上訴人課以重稅，實有違公平正義原則。又縱經認定上訴人有應補徵之稅款，稅捐稽徵機關仍應依財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋之規定免予處罰等語。
六、被上訴人代表人原為陳金鑑，於訴訟繫屬中變更為何瑞芳，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。
七、本院查：
㈠、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時（下同）所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及第15條第1項所明定。次按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，亦有司法院釋字第287號解釋可資參照。另「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……。」「主旨：……納稅義務人向資產管理公司購入債權並向法院聲請強制執行，其參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物，於計算處分債權損益時得否減除強制執行費及法院代扣之土地增值稅疑義乙案，……。說明：……二、本案納稅義務人向資產管理公司購入Ａ、Ｂ兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得Ｂ抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。……。」亦經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。上揭函釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。
㈡、本件上訴人之配偶林麗馨以2,200萬元向龍星昇公司購入系爭債權，嗣向臺灣高雄地方法院民事執行處聲請強制執行債務人所有系爭房地，並於94年度參與拍定買受該不動產，以應優先受償之系爭債權抵繳該不動產拍定金額3,458萬元等情，為原審所確定之事實，並為上訴人所不爭執。原審就上訴人配偶林麗馨以應優先受分配之系爭債權抵繳系爭房地拍定金額，顯有處分系爭債權，而有財產交易所得1,258萬元（3,458萬元－2,200萬元）之情事。依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋意旨，本件財產交易所得1,258萬元。上開拍定價額既係上訴人配偶本於私法自治原則，所為之意思表示，縱上訴人配偶之拍定價額，高於第1次拍賣底價，上訴人自不能於事後予以否認，系爭房地拍定價額為3,458萬元，上訴人並以對於劉清彬之抵押債權抵繳系爭房地拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。則本件核課，自無違反實質課稅、公平課稅原則及有「虛盈實稅」之問題。另上訴人之配偶就系爭房地聲請強制執行，支出執行費1萬9,000元，依首揭財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，被上訴人於計算上訴人配偶處分系爭債權損益時，就該部分須自法院拍賣價款中扣除等節，亦已說明其得心證之理由。經核並無判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。
㈢、關於被上訴人核定本件財產交易所得1,258萬元，併課上訴人94年度綜合所得稅，並無牴觸憲法第19條租稅法定主義及違反所得稅法第9條之規定，且亦未違反實質課稅、公平課稅原則及有「虛盈實稅」之問題等等，業據原審於判決中加以論明(原判決事實及理由四㈠、㈡、㈢參照)。上訴人主張被上訴人片面解釋稅捐稽徵法第12條之1實質課稅之規定，以稅務行政函令違法限縮實質課稅原則之引用，並擴張人民依法律納稅之義務，顯有違憲法對人民財產保護及法律納稅之規定，適用法規顯有錯誤一節，係屬就原審已為論斷者，再予爭執，應為法律見解歧異問題，自難據此指原判決有違背法令之情形。上訴人雖又主張該標得之房屋係供上訴人自住，其取得現金成本合計約2,452萬元，均係上訴人取得財產供自用過程所支付之實際支付成本，而上訴人將本案切割兩部分「處分債權」、「標得房地」，並認定取得債權後所支付之各項費用（計約250萬元）與取得、移轉債權無關，而不予扣除取得債權後所支付之各項費用，難以信服等等。經查，上訴人所指支出約250萬元(包括搬遷費70萬元)之各項費用係為取得系爭房地所有權及使用而為之支出，與上訴人配偶為取得系爭債權之成本及因取得、改良及移轉該項債權而支付之一切費用係屬二事，自無從依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定加以扣除。上訴人主張於本件應予扣除取得債權後所支付之各項費用(包括搬遷費70萬元)，合計約250萬元部分，非屬可採，原審據此論駁上訴人此部分主張，依上說明，亦無不合。又本件係就94年度綜合所得稅核定通知書所為處分之事件，並不涉及上訴人所指之裁罰處分部分，上訴人於本件主張縱經認定上訴人有應補徵之稅款，仍應依財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋之規定應予免罰部分，已屬無據。況被上訴人已陳明已於98年9月15日以財高國稅法字第0980063721號函知註銷裁處書及罰鍰繳款書，上訴人此部分主張仍無從為其有利之判斷。
㈣、從而原審以被上訴人依法院拍賣系爭房地之價款3,458萬元，減除上訴人配偶購入系爭債權成本2,200萬元，核算上訴人配偶處分系爭債權有財產交易所得1,258萬元，固屬有據，惟就上訴人配偶聲請強制執行之執行費用1萬9,000元，未予扣除，尚有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽，而撤銷本件關於被上訴人核定上訴人配偶財產交易所得超過1,256萬1,000元部分，並駁回上訴人其餘部分之訴。依上說明，於法並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 彭 秀 玲