最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第579號上 訴 人 太平洋星際股份有限公司代 表 人 仝清筠（特別代理人）訴訟代理人 胡立三被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月3日臺北高等行政法院96年度訴字第3827號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於重行核算利息收入新臺幣4,120,130元部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）關於重行核算利息收入新臺幣4,120,130元部分均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）296元、利息支出2,337,808元，被上訴人初查以其民國（下同）93年底資產負債表帳列其他應收款134,950,199元，核有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，按93年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入8,454,630元，以95年9月25日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定本期利息收入8,454,926元及利息支出2,337,808元，補徵稅額1,481,311元。上訴人不服，主張系爭其他應收款係貸予卜樂視國際媒體股份有限公司（下稱卜樂視公司），約定利率為4%，又其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出合計2,337,808元，實質利率3.34%云云，申請復查。案經被上訴人審查認為：系爭其他應收款中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出2,337,808元，依查核準則第97條第11款前段規定，該部分利息支出2,337,808元予以剔除，其餘其他應收款65,764,247元，則重行依查核準則第36條之1規定核算利息收入4,120,130元，遂以96年6月29日財北國稅法一字第0960234479號復查決定（下稱原處分）追減利息收入4,334,500元及利息支出2,337,808元，變更核定為利息收入4,120,426元及利息支出0元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，求為判決撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定。
二、上訴人起訴主張：上訴人於91年起因同業資金調度，遂貸與卜樂視公司並簽有借貸契約，金額共計162,805,025元，後因該公司財務吃緊未按約全數還款而予以展延，上訴人並非自願性展延，且經多次催討未果，因本金之收回面臨重大困難，故決定停止對該公司繼續計息入帳。該借款自91年度至系爭年度仍未獲卜樂視公司還款，故91、92年度借貸合約書即為本案借貸合約書，並非借貸期滿未獲償還，約定之利率即行失效，故原處分及訴願決定均違反常理。被上訴人援用查核準則第36條之1設算利息收入，上訴人無法甘服，約定利息偏低者應予設算利息收入部分，上訴人亦不適用，因上訴人與卜樂視公司約定利率為年息4%，而上訴人向中華商業銀行借款實質利率為年息3.34%，當無偏低之虞。本件若設算利息，被上訴人亦應衡量貸款有相對風險，應依查核準則第94條規定讓上訴人列報1%的備抵呆帳，不能只核定收入，不將成本列入等語，求為判決撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人93年底資產負債表帳列其他應收款134,950,199元，該款係上訴人貸與卜樂視公司之款項，93年度未收取利息，此為上訴人所不否認。被上訴人就上訴人提示之利息支出明細分類帳及中華商業銀行放款客戶還款繳息查詢單查核結果，其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出2,337,808元，該部分利息支出原處分已予以剔除，其他應收款65,764,247元貸與卜樂視公司未收取利息，原處分乃重行依查核準則第36條之1規定核算利息收入4,120,130元，歸課其93年度營利事業所得稅。至上訴人主張借款合約約定利率為年息4%一節，查上訴人所提示借貸合約書，其借貸期間分別為91年度、92年度及94年度，與本件係屬93年度無關等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、95年9月25日營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度及93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、上訴人93年12月21日太法催字第931211號函、卜樂視公司94年1月10日函、交通銀行92年5月22日營字第9201400760號函及附件91年10月9日全體債權銀行團會議紀錄、徵銷明細檔查詢單、上訴人93年度利息支出明細分類帳、中華商業銀行放款客戶還款繳息查詢單、93年度其他應收款分類帳、上訴人與太平洋世代直播股份有限公司借貸契約、上訴人與卜樂視公司借貸契約、93年度案件重點查核分析表、科目分類帳、簽證報告內容、課稅資料歸戶清單、93年度營利事業所得稅結算及92年度未分配盈餘申報書、資產負債表、財產目錄、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、臺灣銀行利率表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。㈡本件爭執之重點厥為：本件有無查核準則第36條之1及第97條第11款所規定應設算利息及剔除利息支出之原因？上訴人貸與卜樂視公司之約定利率高於實際借款利率，對本案設算利息有無影響？本件被上訴人所追減之利息收入及利息支出有無違誤？茲分述如下：⒈財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，而查核準則第36條之1及第97條第11款前段規定，係對公司及營業人之資金遭人不合理之持有、挪用或貸與他人時，應如何設算利息及是否認列之規範，核屬技術性、細節性事項之規定，目的在嚴格區分公司與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入及浮報利息費用等，以致妨害到實質課稅原則及租稅公平性，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民稅賦，稅捐稽徵機關於辦理有關事務時，自可加以援用。又查核準則第36條之1條文中所稱之「任何他人」，係指本人以外之第三人，包括自然人與法人。⒉本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，固列報利息收入296元及利息支出2,337,808元。但查，上訴人93年度帳列其他應收款134,950,199元，係上訴人貸與卜樂視公司之款項，其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出共2,337,808元，但上訴人並未向卜樂視公司收取93年度之利息等情，為上訴人所坦承，並有上訴人93年度資產負債表、93年度營利事業所得稅結算申報書、上訴人與卜樂視公司借貸契約、利息支出明細分類帳及中華商業銀行放款客戶還款繳息查詢單等件附卷可稽。顯見上訴人確有一方面借入款項支付利息，一方面貸與他人款項並不收取利息等情形，依查核準則第97條第11款前段規定，自應將系爭其他應收款當中，上訴人向銀行借款轉貸之70,000,000元所支付利息2,337,808元予以剔除，而其餘其他應收款65,764,247元，則應依查核準則第36條之1規定，按93年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265%核算利息收入4,120,130元。是以，被上訴人以原處分追減初查所核定之利息收入4,334,500元及利息支出2,337,808元，經核即無不合。⒊又查核準則第36條之1之制訂目的，即在嚴格區分公司與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入，以維護實質課稅原則及租稅公平性，有其行政制訂上之合理性基礎，自不容許以任何理由加以規避。本件上訴人係因公司之資金貸與他人未收取利息，被上訴人乃依查核準則第36條之1規定設算利息，與約定之利息偏低者無涉，故上訴人貸與卜樂視公司之約定利率，即便高於上訴人向中華商業銀行借款實質利率，亦不影響本件應設算利息之結果。況且，上訴人所提示借貸合約書，雖有91年度、92年度及94年度，惟獨漏93年度，且上訴人亦於原審審理時坦承未與卜樂視公司簽訂93年度之借貸合約，更難認本件有貸款約定利率高於借款實質利率之情事。⒋至於上訴人訴稱本件若設算利息，被上訴人亦應衡量貸款有相對風險，應依查核準則第94條規定讓上訴人列報1%的備抵呆帳，不能只核定收入，不將成本列入一節，因屬本件設算利息及剔除利息支出以外之其他爭點（蓋呆帳損失在帳上為不同之科目，且提列備抵呆帳亦有一定之要件，尚須經稅捐稽徵機關加以審查，例如查核準則第94條第2款規定，備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之1%等，並非僅是單純之法律上主張），未經復查及訴願程序，其於原審審理時始為此主張，即非合法；況且，即便上訴人所主張之備抵呆帳能採認，因其採認與否與本件設算利息及剔除利息支出均無連動關係，且非查核準則所規定之得調整或轉正之事項，自應循更正途徑加以解決，而非得據以主張本件原處分有違法情事。㈢綜上所述，原處分以上訴人確有一方面借入款項支付利息，一方面貸與他人款項並不收取利息之情事，乃依查核準則第97條第11款及第36條之1規定，剔除其支付利息2,337,808元並按93年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265%核算利息收入4,120,130元，追減初查所核定之利息收入4,334,500元及利息支出2,337,808元，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，為無理由，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠查上訴人之董事仝清筠及林煒峯，分別經臺北市政府於98年
7月31日及98年3月31日撤銷登記，致無法定代理人行使代理權，被上訴人乃聲請本院選任特別代理人。案經本院認本件有選任特別代理人之必要，而仝清筠為上訴人之原任董事長，對上訴人之各項事務運作應屬知悉，且仝清筠曾以上訴人代表人之名義於97年6月25日具狀代表上訴人提起本件上訴，足認仝清筠有為上訴人處理本件訴訟之意，由仝清筠擔任本件上訴人之特別代理人，應屬適當，爰依行政訴訟法第28條規定準用民事訴訟法第51條第1項規定，於99年4月30日裁定選任仝清筠於本院97年度上字第1385號營利事業所得稅事件，為上訴人之特別代理人。仝清筠則於99年5月7日具狀表示其業經臺灣臺北地方法院於98年12月31日以97年度破更二字第13號民事裁定為破產宣告，依公司法第192條準用同法第30條規定，受破產宣告尚未復權者，不得擔任公司之董事，另依民事訴訟法第174條規定，受破產宣告者就破產財團之訴訟亦喪失訴訟權能，是其既經法院宣告破產且未經復權，是否得以擔任上訴人之特別代理人不無疑義云云。惟查，本院上開裁定，係選任仝清筠於本院97年度上字第1385號營利事業所得稅事件，為上訴人之特別代理人，非選任仝清筠擔任上訴人之董事；且受破產宣告者為仝清筠，並非上訴人，經核本院97年度上字第1385號營利事業所得稅事件尚無仝清筠所指有適用民事訴訟法第174條規定之疑義；本院仍認選任仝清筠於本院97年度上字第1385號營利事業所得稅事件，為上訴人之特別代理人，應屬適當，合先敘明。
㈡廢棄改判部分（關於重行核算利息收入新臺幣4,120,130元部分）：
按「財政部於81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。
」司法院著有釋字第650號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照。本件行為時查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定，除新增「除屬預支職工薪資者外」之除外規定外（核與本案無關），其餘條文內容係同司法院釋字第650號解釋之財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，是本件應有上開解釋之適用。查被上訴人係依行為時查核準則第36條之1第2項規定重行核算上訴人將資金貸與卜樂視公司之利息收入4,120,130元，為原審確定之事實，該查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院解釋為違憲，則原處分（即復查決定）關於重行核算利息收入4,120,130元部分自屬無從維持，上訴人執以指摘，為有理由。原判決雖不及適用上開解釋，惟仍應由本院將原判決廢棄。又因本件事實已臻明確，本院爰自為判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於重行核算利息收入4,120,130元部分一併撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以昭折服。
㈢上訴不合法駁回部分：
按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。是對於高等行政法院判決上訴，非主張該判決違背法令以為上訴理由即屬不應准許，自應認為不合法而駁回之。本件上訴人對於原判決上訴，聲明廢棄原判決。查上訴人於原審係求為判決撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，而原處分不利上訴人部分，包含被上訴人重行核算利息收入4,120,130元部分，及被上訴人追減利息支出2,337,808元而變更核定為利息支出0元部分；惟上訴人僅就被上訴人重行核算利息收入4,120,130元部分，具狀陳明上訴理由（此部分本院廢棄改判），就被上訴人追減利息支出2,337,808元而變更核定為利息支出0元之上訴部分，則未具體說明原判決此部分究係違背何項法令條款。依首開規定及說明，其此部分之上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部不合法。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第249條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩