最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第58號上 訴 人 通用先進系統股份有限公司代 表 人 羅曼（Geoffrey S. Roman）訴訟代理人 蔡朝安律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 許義財上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月8日臺北高等行政法院97年度訴字第2302號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）734,968,304元及本年度抵減稅額53,459,748元，經被上訴人初查分別核定未分配盈餘734,968,305元及本年度准予抵減稅額3,280,270元，應補稅額50,179,478元。上訴人不服，就本年度准予抵減稅額乙項，申請復查，經被上訴人97年1月28日北區國稅法一字第0970005331號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部97年7月7日台財訴字第09700211940號訴願決定駁回。
上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院98年4月8日97年度訴字第2302號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、依原審法院93年度訴字第3335號判決意旨，行為時（88年
12月31日修正公布，自89年1月1日起施行，下同）促進產業升級條例（99年5月12日公布廢止）第6條及行為時（89年10月25日訂定發布，並溯自89年1月1日起施行，下同）「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱研發抵減辦法）第2條所稱研究與發展支出，應以有無研究與發展為實質之認定，此外並無限制依客戶需求所為之研發行為，即不得適用投資抵減之明文規定。被上訴人以上訴人應依其與美商通用先進股份有限公司（下稱美商通用公司）所簽訂之製造加工合約所定之產品規格及條件製造加工生產，逕認上訴人所從事者非屬研究與發展範圍，屬受託製造而否准研究與發展支出之認列，顯有違誤。
(二)、促進產業升級條例第6條及研發抵減辦法第2條均未限制研
發成果非歸公司所享有時，不得適用投資抵減規定，此有本院96年度判字第629號判決意旨可參。又揆諸行政程序法第119條、第120條、第126條規定、司法院釋字第525號解釋、稅捐稽徵法第1條之1規定及其立法理由、本院97年度判字第520號判決意旨，本件92年度營利事業所得稅申報時所依據之89年4月21日訂定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（93年10月26日修正發布名稱為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」），並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之限制，前開規定係於93年10月26日「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」始訂定，訴願決定竟以該增訂在後之規定，溯及適用於本件，限制上訴人研發支出之認列，似與前揭信賴保護原則有違，且與稅捐稽徵法第1條之1規定相悖。
(三)、綜上所述，對於上訴人是否得適用投資抵減，原處分及訴
願決定認事用法既均有違誤，依此核定分配盈餘734,968,305元及本年度准予抵減稅額3,280,270元，應補徵稅額50,179,478元，自屬於法有違等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經
濟發展，為該條例第1條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。符合研發抵減辦法規定，得以抵減之研發主題，概分為二大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，後者又分為8大項目；又如屬後者，依研發抵減辦法規定，應有改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析等資料。上訴人既主張適用研發抵減辦法規定，即應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，惟上訴人未檢附參與研究人員完整之工時紀錄、各計畫成員對應之研究計畫所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件及改進前後之分析資料等，致被上訴人無從審酌。
(二)、另上訴人90年度相同情形經原審法院95年度訴字第4079號
判決駁回等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、對於既有之行政處分，因其拘束力於該處分生效時，即已
發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。
(二)、本件爭點係在上訴人92年度營利事業所得稅結算列報之相
關研究與發展支出167,882,921元及可抵減稅額50,364,876元，是否為被上訴人核認，亦即依促進產業升級條例施行細則第5條第1項規定，上訴人92年度營利事業所得稅結算申報所列報之研發支出及可抵減稅額，倘經被上訴人全數核認，則上訴人自可據被上訴人核認之可抵減稅額，選擇抵減系爭91年度未分配盈餘稅額；換言之，系爭依促進產業升級條例本年度准予抵減稅額之計算，原不涉及未分配盈餘稅額之計算，而係就已核算應納之未分配盈餘稅額，基於91年度有研發支出及可抵減稅額之前提下，始許上訴人將已存在之抵減稅額，列報於系爭91年度未分配盈餘應納稅額中減除。惟被上訴人業於上訴人92年度營利事業所得稅結算申報時，核定否准上訴人該年度列報研發支出關於研究與發展支出167,882,921元及可抵減稅額50,364,876元在案，上訴人不服被上訴人前開核定，業已另案提起行政訴訟，並經原審法院於98年3月19日以97年度訴字第2303號判決駁回上訴人之訴，經原審法院調取該案全卷資料核閱屬實，並有該案判決書可稽，故揆諸前揭說明，上訴人本件依促進產業升級條例所憑以抵減稅額既係繫於91年度之上述研發支出及可抵減稅額，則該處分在被撤銷前，自無以之抵減系爭91年未分配盈餘稅額之餘地，原審法院亦不能否定該處分之效力。從而，被上訴人否准上訴人所列報系爭50,364,876元之抵減稅額，於法洵無不合。
(三)、依被上訴人90年12月7日北區稅一第00000000號函附之「
87年以後年度營利事業所得稅申報經行政救濟確定案件，應配合更正未分配盈餘申報案件之通報之處理方式」規定，上訴人就上述91年度研究發展支出及可抵減稅額爭訟部分，倘經法院判決確定有所變更，被上訴人自應援引更正系爭未分配盈餘之抵減稅額部分，而於上訴人權益亦無妨礙。
(四)、退步言之，本件依上訴人所提事證，亦無法認定上訴人系
爭研究與發展支出，與促進產業升級條例規定相符，而得適用投資抵減，茲分述如次：
(１)、本件就相同之研究與發展支出可抵減稅額爭議，上訴人於
92年度營利事業所得稅部分亦提出爭訟（原審法院97年度訴字第2303號）。上訴人於該案已提出所謂各項研究計畫、所擔任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件，並經原審法院調取該案全卷核閱屬實。參諸上訴人提示之製造加工合約所載，上訴人應依合約之產品規格及條件製造加工生產，產品之設計應由美商通用公司負責，上訴人僅須依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格生產製造，上訴人於此代工製造業務，就產品本身（含規格、原料《材料》、生產程序等）均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，其受委託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，非上訴人所得置啄，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，核非屬研究與發展支出獎勵項目，被上訴人依89年4月21日修正發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」規定，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，並無不合。
(２)、上訴人係美商通用公司之子公司，並非分公司或分支機構
，其為獨立之法人主體，會計獨立。且依上訴人所提出之製造加工合約觀之，上訴人研究發展之成果及利益，係歸屬美商通用公司所有，而非屬上訴人本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則未符促進產業升級條例之意旨，亦有違子公司會計獨立之精神，與申報時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」是否規範應收取權利金無涉。從而，上訴人依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目。
(３)、況縱需由上訴人進行設計及相關研發作業，仍應備齊系爭
研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄；本件上訴人所提產品研發計畫僅是研究發展之事前說明及規劃，並無研發報告或紀錄、參與研究人員完整工作與研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。又上訴人所提研究人員名冊，其工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調及工作內容尚包括生產並協調各部門等，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。又上訴人所提研發領料資料，僅提示6筆資料，未能提示全部進領料資料，且未能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。再上訴人所提研發設備清單，未能與年度研究計畫及各項研究紀錄或報告相勾稽，無法確認屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。至上訴人所提產品設計計畫報告，各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因上訴人迄未能提供參與研究人員完整之工作紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別，無法與提供之研發組織配置圖勾稽，自不足核認是類人員為全職之研發人員。又行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」雖未有應提出完整工時紀錄之規定，惟相關工作之研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄（工時紀錄亦不失為其他之證明文件）、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別等，乃判斷是否符合行為時研發抵減辦法及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之重要證明資料，被上訴人以上訴人未能提出上述完整之資料供查核，且認上訴人係依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，容無違誤。
(４)、「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用
投資抵減辦法審查要點」之訂定乃行政院為期使各地稅捐稽徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，以供徵納雙方遵循之依據，該統一規範乃財政部就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。又89年1月1日行政院發布施行之研發抵減辦法第2條第1項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號函公布修正之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，係財政部基於職權就行政法規所為之釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促進產業升級條例第6條、89年1月1日施行之研發抵減辦法第2條）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用。上訴人主張本件申報時該審查要點根本未有應收取權利金及應提出完整工時紀錄之限制，上訴人亦信賴前開規定而為申報，其後該審查要點之修正實非上訴人當時所得預見，被上訴人遽以93年10月26日始增訂之規定溯及適用於本件，致使上訴人喪失此部分費用依法所得享有投資抵減之優惠，顯有悖於信賴保護及稅捐稽徵法第1條之1規定云云，要無足採。
(五)、綜上，被上訴人否准認列系爭研究發展支出，並據以核定
上訴人91年度未分配盈餘之本年度准予抵減稅額3,280,270元，應補稅額50,179,478元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」為行為時所得稅法第66條之9第1項所明文。
次按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；……當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為91年1月30日修正公布之促進產業升級條例第6條第2項所明定。再按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150萬元或達營業收入淨額2%以上者，得按25%抵減當年度應納營利事業所得稅額；……。」及「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」分別為行為時（89年10月25日訂定發布，並溯自89年1月1日起施行）研發抵減辦法第2條第1項第1款、第2款第1目、第2目、第3目、第4目、第5目、第3款、第4款、第5條第1項前段及第8條所規定。又按「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之附表項目壹、一認定原則二：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」項目壹、二認定原則一：「公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四所規定活動之支出為限。」項目壹、三認定原則二：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽……。」項目壹、四認定原則一：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」上揭研發抵減辦法及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」乃主管機關為達成促進產業升級條例之立法意旨並權衡稅捐公平原則與經濟發展目的，就「研究與發展」之技術性及細節性事項所為具體化、執行上之規定，經核其規定與促進產業升級條例之立法意旨無違，亦無增加促進產業升級條例所無規定之情形，被上訴人於審酌時自得援引適用之。
(二)、促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此，企業應客戶
需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。本件依上訴人所提示之製造加工合約觀之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人或受讓人，即上訴人研究發展之成果之所有權係歸屬美商通用公司所有，非屬上訴人本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，則原判決認為未符促進產業升級條例之意旨，自無不合。
(三)、縱需由上訴人進行設計及相關研發作業，依上揭研發抵減
辦法規定，上訴人仍應備齊有關研究計畫與相關研發人員及研發階段詳細之工作紀錄；然上訴人所提出之產品研發計畫，僅是研究發展之事前說明及規劃，並無研發報告或紀錄、參與研究人員完整工作與研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料；所提出之研究人員名冊，其工作內容或為實習工程師、技術員、協助工程師除錯及量測產品參數、文件分析員、工程支援、修改及準備料表、工作分配及文件管制中心對外溝通協調及工作內容尚包括生產並協調各部門等，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍；所提出之研發領料資料，未能提示全部進領料資料，且未能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽；所提出之研發設備清單，未能與年度研究計畫及各項研究紀錄或報告相勾稽，無法確認屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備及所提產品設計計畫報告，各項研究計畫所列參與計畫之主要研發人員尚包含產品工程、測試工程部、工業工程部、自動化工程部等人員，因未能提供參與研究人員完整之工作紀錄、各部門詳細工作職掌及各研發人員擔任之部門別，無法與提供之研發組織配置圖勾稽，自不足核認是類人員為全職之研發人員，則原判決認為被上訴人以上訴人未能提出完整之資料供查核，且依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研究與發展支出獎勵項目，核定研究與發展支出及准予抵減稅額均為0元，亦無不合。
(四)、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展
支出167,882,921元及可抵減稅額50,364,876元（另列報合於獎勵規定之免稅所得118,021,295元），經被上訴人初查分別核定研究與發展支出及准予抵減稅額均為0元（另核定合於獎勵規定之免稅所得73,105,220元）。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回；上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第2303號判決駁回其訴，且該判決就系爭研究發展支出及投資抵減之各項研發計畫及紀錄文件等情，已逐項進行實質調查，詳細論駁在案；上訴人猶不服，提起上訴，經本院於99年11月18日以99年度判字第1225號判決駁回上訴確定在案，有該判決影本可參。從而，本件被上訴人依首揭規定，核定上訴人91年度未分配盈餘734,968,305元及本年度准予抵減稅額3,280,270元，應補稅額50,179,478元，並無違誤。
(五)、上訴人主張其確實從事研究發展，原判決誤解行政處分之
構成要件效力理論，而有判決不適用憲法第80條「依法審判原則」、行政訴訟法第133條「職權調查主義」之違法；又原判決未說明為何其得以法無明文之所謂「創新高度」為由，否准上訴人所請，此不僅增加納稅義務人法律上所無之限制，且違反租稅法律主義、法律明確性原則，實有判決不適用法規或適用不當或理由矛盾之違法；且89年4月21日訂定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」並無「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之限制規定，原判決竟依據93年10月26日始修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之限制規定，否准上訴人所請，違背稅捐稽徵法第1條之1、行政程序法第8條及司法院釋字第525號、第529號解釋所闡釋之信賴保護原則及期待可能性原則，而有判決不適用法規或適用不當之違法；另上訴人改善製程之研究與發展支出是否得適用投資抵減，應以有無研究與發展事實為斷，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定，且與研究發展之成果是否為上訴人所獨享無涉，原判決逕以本件係基於客戶指定之需求進行研發，且研究發展成果及利益非屬上訴人本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，而否准上訴人所請，實有判決不適用法規或適用不當之違法云云，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當或理由矛盾，尚難採據。
(六)、綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，
求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 鴻 斌法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 21 日
書記官 莊 俊 亨