最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第580號上 訴 人 聯發科技股份有限公司代 表 人 蔡明介訴訟代理人 彭運鵾
李念祖 律師牛豫燕 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 林幸枝上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2564號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人於本院審理中變更為吳自心，業據新任代表人民國（下同）99年9月60日具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，自應允准，合先敍明。
二、緣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）18,177,018,991元，經被上訴人核定16,287,994,914元，併同其餘調整，補徵營利事業所得稅213,361,315元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：㈠行政院90年12月27日台經字第071943號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱新獎勵辦法）第5條第3項增訂目的，係為明確定義免稅收入範圍，以杜徵納雙方爭議，並非增加舊獎勵辦法項目，從而被上訴人否准上訴人關於90年度增資擴展免稅（下稱第2次5年免稅）申請案應適用新獎勵辦法，屬對於免稅範圍進行目的性限縮，限制人民免稅權利，違反憲法所明訂之稅捐法律主義。㈡上訴人就系爭第2次5年免稅案件，自90年8月起至91年9月間向經濟部工業局、新竹科學工業園區管理局（下稱科管局）、財政部申請核准，而取得核准函。於前述申請期間，系爭獎勵辦法既已於90年12月間變更，而新獎勵辦法更於91年1月1日起即生效實施，因此於系爭第2次5年免稅申請案之過程中，應構成中央法規標準法第18條所定處理程序終結前據以准許之法規有變更之情形，並有「從新從優原則」之適用。㈢倘認經濟部工業局、科管局以及財政部針對5年免稅申請案所各自核發之核准函，分屬獨立之行政處分，則各行政機關本應依職權適用其作成該獨立行政處分當時施行生效之法規；而財政部係於91年9月2日始做成系爭第2次5年免稅核准函，因此財政部本於職權自應適用當時業已生效施行之新獎勵辦法。㈣根據促進產業升級條例（下稱促產條例）第4條第2項及促產條例施行細則第19條等規定，核定系爭5年免稅申請案之免稅核准及其免稅所得範圍之主管機關為財政部，因此經濟部工業局之核准函並非核定「免稅所得範圍」，訴願決定指稱上訴人之系爭投資計畫書業經經濟部工業局核定其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法云云，有適用法規錯誤之違法。㈤新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱計算要點）中並無任何條文針對「自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」明訂其計算免稅所得方式，此乃因根據舊獎勵辦法，財政部及被上訴人本即應將「技術服務業以經經濟部工業局核准之投資計畫之勞務或產品，自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，全額納入免稅產品收入之範圍，因此無庸於免稅所得計算要點中另定計算方式。被上訴人錯誤引用計算要點第12條第2項規定計算系爭免稅所得，有適用法規不當之違法。㈥上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，其中屬第2次5年免稅產品收入淨額部分，上訴人認為被上訴人應就全額認列為免稅所得額等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於第2次5年免稅所得所為不利於上訴人之部分，均予撤銷。
四、被上訴人則以：㈠上訴人相同系爭項目之91至93年度營利事業所得稅事件均經臺北高等行政法院以98年度訴更一字第111號（91及92年度）及98年度訴字第387號（93年度）判決駁回在案，又類此案件，另有臺北高等行政法院98年度訴字第227號可資參照。㈡上訴人系爭第2次5年免稅案經經濟部以90年9月28日工(90)電字第09000322410號函核發符合新興重要策略性產業核准函，並經科管局以91年7月12日園商字第0910017104號函核發新興重要策略性產業完成證明，上訴人系爭第2次5年免稅案之免稅範圍係適用90年2月20日發布之舊獎勵辦法，並非90年12月27日發布之新獎勵辦法已明。依首揭條例施行細則第19條規定，財政部於受理上訴人5年免徵營利事業所得稅申請案時，依上訴人檢附之文件所載法令依據（即90年2月20日發布之舊獎勵辦法）據以核發免稅核准函，被上訴人遵照上級機關（即財政部）核發之核准函及上開證明文件所載免稅範圍據以核算上訴人91及92年度免稅所得額並無不合。㈢類此案件既經財政部賦稅署以91年9月10日台稅一發字第0910454198號函（下稱91年函）及經濟部工業局以91年9月20日工策組字第09100323502號函相互表示意見略以，公司之投資計畫如係依據舊獎勵辦法申請核發核准函，則於90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，上訴人係於90年9月28日取得「符合新興重要策略性產業核准函」，則無論其何時取得「新興重要策略性產業完成證明」及「5年免徵營利事業所得稅核准函」，均應適用行為時據以核准之法令即舊獎勵辦法，而無適用中央法規標準法第18條及新獎勵辦法之餘地，自亦無新獎勵辦法第5條第3項規定之適用。被上訴人復查決定及財政部訴願決定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點為系爭免稅產品之範圍，有無新獎勵辦法第5條第3項有關免稅範圍包括「自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」之適用？縱本件應適用舊獎勵辦法，「自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」是否應為免稅產品範圍？是否該當計算要點第12點第2項所稱「產銷非屬經核准之投資計畫內勞務或產品之所得」？經查：㈠查上訴人系爭第2次5年免稅申請案，經濟部工業局係於舊獎勵辦法時期即90年9月28日，核發「符合新興重要策略性產業」核准函，被上訴人據該核准函，以上訴人適用舊獎勵辦法核定系爭免稅所得，並無不合。又財政部賦稅署曾以91年函復經濟部工業局，說明「90年12月31日以前」取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地。㈡本件上訴人申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由科管局受理並審定；享受適用5年免稅之申請案係由財政部受理並審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別，核屬多階段之行政處分，而經濟部工業局核定上訴人系爭「免稅範圍」之參與行為，係屬前述多階段處分之例外情形，依法應單獨向相對人為之，核屬行政處分，已直接對外發生法律上效果，上訴人如未再以通常之救濟途逕，向經濟部工業局申請變更，該核定「免稅範圍」之行政處分，即具有存續力或確定力、不可撤銷力，財政部自無可能擴充或變更該處分。㈢類此案件，被上訴人於稽徵實務經驗上，如受理90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均依行為時據以准許之法令規定作成行政處分，此有財政部賦稅署91年函說明二㈠㈡及三回覆經濟部工業局所研提意見之意旨可參。依行政程序法第6條規定，相同事項應為相同處理之原則，本件自不得為差別之待遇。㈣本件上訴人新投資創立生產高階積體電路設計之投資計畫申請核發符合新興重要策略性產業案，業經經濟部工業局於90年9月28日核准其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，則該聲請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法發布前即已終結，參照前揭說明，本件應適用申請時有效之法規，並無中央法規標準法第18條規定之適用。㈤以高階積體電路設計而言，將免稅範圍由舊獎勵辦法之研發設計階段，擴大至新獎勵辦法的全程免稅。倘認新獎勵辦法增訂之目的只是將舊獎勵辦法所定此項投資計畫之免稅範圍予以闡明，從而舊獎勵辦法發布施行時，高階積體電路設計業即應適用全程免稅之規定，則同屬技術服務業之其他11項業別，亦應併同適用全程免稅之規定，計算要點即無訂定第12點計算公式之必要，新獎勵辦法第5條第3項係「增訂免稅範圍」自明，尚難認舊獎勵辦法就「自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」亦已納入免稅範圍，此於上訴人爭執93年度營利事業所得稅免稅所得範圍之訴訟中，臺北高等行政法院98年度訴字第387號判決，亦採同一見解，並經本院98年度判字第1501號判決所是認。㈥從而，原處分（含復查決定）依首揭計算要點第12點第2項規定，按76.47%計算其新增投資計畫免稅產品銷售額，經核尚無不合。訴願決定予以維持，亦屬正確。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠本件原審無視於促產條例業已明文規定審查核發免稅核准之主管機關為財政部，而新獎勵辦法中更已明揭免稅所得計算方式應由財政部依職權訂定，另依計算要點第3條規定，顯見免稅所得範圍認定確屬財政部執掌。原判決認定經濟部工業局核發「符合新興重要策略性產業」核准函，係屬核定「免稅範圍」之行政處分，財政部並無權予以擴張或變更云云，違反促產條例第4條第2項、第8條、第9條及促產條例施行細則第19條等規定。㈡對於上訴人主張「參照促產條例第9條第2項關於5年免稅規定之立法目的，應認舊獎勵辦法業已將高階積體電路設計業自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，納入免稅所得範圍，否則即屬對於免稅範圍進行目的性限縮，限制人民免稅權利，違反稅捐法律主義」此一法律意見，原審置若罔聞，更未於原判決中交代其不採納之理由。㈢原判決認定「自行銷售其依經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」非為免稅產品範圍，而係計算要點第12點第2項所稱之「產銷非屬經核准之投資計畫內勞務或產品之所得」，有適用「不適用之法規」之違法。以經濟部工業局核准函核發當時，計算要點尚未制定施行，經濟部工業局之核准函殆無可能發生或涵蓋依照計算要點第12點第2項規定計算免稅收入之效果，從而被上訴人指稱其係依照經濟部工業局核准函所核定之免稅範圍計算系爭第2次5年免稅案所得，並非事實。㈣原審指稱財政部賦稅署91年函符合新興重要策略性產業自得援用，但對於上訴人所提「系爭財政部賦稅署91年函違反行政程序法第1條、第4條及第6條，以及本院93年度判字第1392號判例及92年度判字第2410號判決」之主張，不予採納，卻又未於原判決中交代其不採納之理由。
七、本院按：㈠上訴人於86年間經經濟部工業局核准新投資創立經營積體電
路製造業，並經科管局證明完成投資，上訴人選定自87年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅。嗣90年8月15日另向經濟部工業局申請增資擴充從事高階積體電路設計-SOC之投資計畫，申請核發符合新興重要策略性產業核准，經經濟部工業局審核認符合行政院於90年2月20日發布之新獎勵辦法第3條第3款及第5條第1項第8款第3目之規定，以90年9月28日工（90）電字第09000322410號函核准，並經科管局以91年7月12日園商字第0910017104號函核發完成證明，上訴人即於91年7月24日向財政部申請免徵營利事業所得稅5年，經財政部以91年9月2日臺財稅字第0910455539號函核准自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。
上訴人94年度營利事業所得稅申報，依行政院於90年12月27日修正發布之新獎勵辦法之規定，列報其合於獎勵規定之免稅所得為18,177,018,991元，經被上訴人改依行政院於90年2月20日發布之同辦法，核定上訴人之免稅所得為16,287,994,914元，併同其餘調整，補徵營利事業所得稅213,361,315元。上訴人不服，主張系爭第2次5年免稅案件，上訴人雖於90年8月起提出申請，經濟部工業局於90年9月28日以工（90）電字第09000322410號函核准，惟該局並非核定稅務之機關，主管稅務之財政部，係於91年9月2日臺財稅字第0910455539號函核准自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。其實系爭獎勵辦法既已於90年12月27日修正其免稅範圍，該新獎勵辦法更於91年1月1日起即生效實施，屬於中央法規標準法第18條所定於處理程序終結前據以准許之法規有變更之情形，應有「從新從優原則」之適用。查經濟部工業局雖係於90年9月28日核准上訴人申請增資擴充從事高階積體電路設計-SOC之投資計畫，惟核定免稅核准及其免稅所得範圍之主管機關為財政部，因此經濟部工業局之核准函並非核定「免稅所得範圍」，訴願決定指稱上訴人之系爭投資計畫書業經經濟部工業局核定其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法，有適用法規錯誤之違法云云。是本件兩造之爭點為上訴人於90年8月向經濟部工業局申請增資擴充從事高階積體電路設計-SOC之投資計畫，申請核發符合新興重要策略性產業核准，經經濟部工業局審核認符合「行政院於90年2月20日發布之新獎勵辦法第3條第3款及第5條第1項第8款第3目之規定」，以90年9月28日工（90）電字第09000322410號函核准後，經財政部以91年9月2日臺財稅字第0910455539號函核准自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其免稅範圍究係應適用行政院90 年2月20日發布之新獎勵辦法之規定，抑應適用行政院於90年12月27日修正發布之同辦法所定範圍？㈡按促產條例第8條第1項規定：「為鼓勵對經濟發展具重大效
益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後5年度內抵減之︰營利事業以其取得該股票之價款20%限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。同條第3項規定，第1項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」同條例第9條第1項規定：「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。同條第2項規定，前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰…屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」促產條例之立法目的係「促進產業升級，健全經濟發展」，為經濟部之職掌目的及管轄範圍，經濟部基於推動國家經濟政策之業務執掌目的，常藉由「補助」、「技術指導」、「技術合作」、「委託研發」等方式協助國家所欲扶植之產業，並透過立法將該經濟政策落實執行。而上開條例第8條及第9條有關「租稅減免」之規定，係經濟部為達成上開經濟政策目的，以「稅式支出」之方式「補助」新興重要策略性產業。又稅捐稽徵法立法目的係「稅捐之稽徵」，為財政部之職掌目的及管轄範圍，依稅法相關規定，納稅義務人無論係個人或營利事業如有中華民國來源所得或國內外營利事業所得，均應課徵稅捐。因此「租稅減免」係「量能課稅」及「租稅公平」之例外，必須依據中央主管機關所根據之國家政策（如經濟政策、社會福利政策、教育政策等）經立法明定之範圍始得為之。準此，新興重要策略性產業之「免稅範圍」取決於經濟部依國家經濟政策所定欲扶植之產業範圍，自應由首揭條例所定之中央主管機關（即經濟部工業局）核定。而經濟部工業局核定上訴人系爭「免稅範圍」之參與行為，依法應單獨向相對人為之，核屬行政處分，已直接對外發生法律上效果，上訴人如未再向經濟部工業局申請變更，該核定「免稅範圍」之行政處分，即具有存續力或確定力、不可撤銷力，財政部自無可能擴充或變更該處分。本件系爭項目為免稅所得，惟爭點為上訴人之免稅產品之範圍，即究竟有無新獎勵辦法第5條第3項有關免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得之適用。查系爭免稅所得之法源依據為促產條例，該法第4條明定，工業主管機關為經濟部工業局，又依首揭新、舊獎勵辦法第6條之規定，申請適用新興重要策略性產業之獎勵，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。經濟部工業局於核發第1項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關，按前開之規定，上訴人取得之核准函係由經濟部工業局審查核定，再依據促產條例施行細則第19條之規定，檢具符合新興重要策略性產業核准函、完成證明文件及全新設備清單影本，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，被上訴人就上開證明資料查核，其第2次5年免稅投資計畫係經經濟部90年9月28日核准符合行政院於90年2月20日發布之獎勵辦法中技術服務業之高階積體電路設計，該舊獎勵辦法並無新獎勵辦法第5條第3項有關免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得之適用，被上訴人依首揭要點第12點第2項規定，按76.47%計算其新增投資計畫之產品收入淨額，合於財政部賦稅署91年函及經濟部工業局以91年9月20日工策組字第09100323502號函相互表示意見所稱公司之投資計畫如係依據90年2月20日發布之獎勵辦法申請核發核准函，則於90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令；而於91年1月1日以後取得核准函者，因廠商於取得核准函之前，據以准許之法規有所變更，則應有適用中央法規標準法第18條所示「從新從優」之法理，即應可適用新獎勵辦法之解釋函令，原判決予以維持，已明確詳述其得心證之理由，並與前開促產條例、同條例施行細則及新、舊獎勵辦法等法令規定要無不合。至於上訴人主張，被上訴人就上訴人申報系爭第2次5年免稅產品之營業收入為18,177,018,991元，上訴人按100%列報為新增投資計畫之產品收入淨額，惟因該次增資擴展投資計畫係經核准符合舊獎勵辦法，其免稅範圍並不包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，因此被上訴人乃依計算要點第12點第2項之規定，按76.74% [IC設計利潤率26%÷（IC設計利潤率26%+IC買賣利潤率8%）]核算第2次5年免稅之新增投資計畫之產品收入淨額等語為論據。然查計算要點第12點第2項所規定之計算方式，係適用於計算「技術服務業以經經濟部工業局核准之投資計畫之勞務或產品，產銷非屬經核准之投資計畫內之最終勞務或產品」之免稅所得，並非適用於「技術服務業自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，被上訴人錯誤引用計算要點第12點第2項關於計算「產銷非屬經核准之投資計畫內勞務或產品之所得」之規定，據以計算上訴人「自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，原處分自屬於適用法規不當之違法行政處分。實則，計算要點中並無任何條文針對「自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」明訂其計算免稅所得方式，此乃因根據舊獎勵辦法，財政部及被上訴人本即應將「技術服務業以經經濟部工業局核准之投資計畫之勞務或產品，自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，全額納入免稅產品收入之範圍，因此無庸於免稅所得計算要點中另定計算方式。準此，舊獎勵辦法本欲就系爭經經濟部工業局核准之第2次5年免稅投資計畫之勞務或產品，提供上訴人全部免徵營利事業所得稅之優惠，包含其自行銷售依該核准之投資計畫之產品所得，應納入免稅產品之範圍，應堪明白，且經濟部工業局於90年9月28日核准上訴人「符合新興重要策略性產業」時，免稅所得計算要點尚未制定施行，經濟部工業局之核准函殆無可能涵蓋依照免稅要點第12點第2項之規定，核定免稅範圍乙節。經查，如前所述，免稅所得之法源依據為促產條例，該法第4條明定，工業主管機關為經濟部工業局，又依首揭新、舊獎勵辦法第6條之規定，申請適用新興重要策略性產業之獎勵，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函，本件上訴人第2次5年免稅投資計畫，既係由經濟部於90年9月28日核准符合行政院於90年2月20日發布之獎勵辦法中技術服務業之高階積體電路設計，其應適用行政院何時訂定之辦法，自屬由經濟部核定，惟經濟部核定後，其稅額之計算，自屬承辦之國稅局之職權。本件被上訴人以舊獎勵辦法並無新獎勵辦法第5條第3項有關免稅範圍，包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得之適用，乃依首揭要點第12點第2項規定，按76.47%計算其新增投資計畫之產品收入淨額，經核於法並無不合。上訴人雖主張財政部訂定之免稅所得計算要點，係於92年5月9日始以臺財稅字第0920452717號令發布，而行政院訂定之新獎勵辦法，係於90年2月20日訂定及於同年12月27日修正，該獎勵辦法自不可能涵蓋免稅所得計算要點云云。惟查財政部訂定之免稅所得計算要點，係就促產條例及新獎勵辦法所定之投資抵減或免稅所得應如何計算，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。上訴人謂行政院訂定新獎勵辦法時，財政部訂定之免稅辦法尚未發布，獎勵辦法不應包括計算要點在內云云，自屬誤解。從而，本件原判決尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 蕭 惠 芳法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 楊 子 鋒