最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第585號上 訴 人 蕭瀅瀅訴訟代理人 邱明洲被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年11月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2641號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係采晏工作室（原名：蕭薔工作室）負責人，該工作室民國92年度給付上訴人薪資新臺幣（下同）9,644,538元，未依規定扣繳所得稅款964,454元，經財政部賦稅署查獲並通報，被上訴人乃限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依規定期限補繳及補報，經被上訴人按應扣未扣稅款處3倍之罰鍰2,893,300元（計至百元止，以下同）。上訴人不服申請復查。經被上訴人以97年5月29日財北國稅法二字第0970204339號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，上訴人仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）扣繳稅款部分：1.依本院68年8月份庭長評事聯席會議決議、91年度判字第1711號判決等意旨，商號與個人實非不同權利義務主體，則蕭薔工作室係上訴人所設立的獨資商號，故該獨資商號蕭薔工作室應認定是「表演人個人獨資組織的事務所」，形同執行業務者一人執業的事務所。又從公平課稅及量能課稅原則觀點，該工作室僅上訴人一人從事技藝演出，自屬上訴人之執行業務收入。另「營業登記」之有無，非營業稅或營利事業所得稅的課稅要件。2.獨資商號蕭薔工作室與上訴人既屬同一權利義務主體，則不存在獨資商號蕭薔工作室僱用上訴人之情事。又依86年2月12日財政部台財稅第000000000號令發布修正「執行業務所得查核辦法」第18條第1款之規定，獨資商號蕭薔工作室依法不得列報薪資費用給上訴人。另系爭款項之轉帳行為並非「薪資所得給付」，亦無扣繳義務。3.以蕭薔工作室名義所簽合約大陸電視劇劇名「心戀」，被上訴人認定是上訴人個人執行業務收入；另上訴人以其個人名義簽訂合約書，被上訴人認是工作室的營業收入，兩者為相同性質之收入，確有不同之定性，顯有矛盾。4.依所得稅法第110條第1項規定暨財政部81年2月17日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人將工作室92年營業收入所生之稅後盈餘列為其92年綜合所得總額課稅，僅為「課稅客體」由「營利所得」變換為「執行業務所得」，但其已列為92年綜合所得課稅的事實並不改變，且工作室92年所申報的成本及費用無虛列情事，自無所得稅法第110條第1項科漏稅罰問題。5.依司法院釋字第537號解釋、行政程序法第9條及原審92年訴字第2391號判決等意旨，本件被上訴人應就課稅處分的要件事實負舉證責任，惟被上訴人逕以上訴人未盡協力義務為由，將舉證責任倒置，有違證據法則。6.被上訴人所認定工作室一切必要營業成本及費用的金額僅有403,175元，就能創造營業收入11,052,486元，已違背「客觀營業保障淨所得原則」；況被上訴人對工作室課徵營業稅及營所稅並按部頒同業利潤標準逕決所得額884,773元，已具「懲罰性」租稅待遇。被上訴人針對獨資營利事業營所稅及資本主綜合所得稅均採極不利於納稅人的課稅方式，已產生「過度課徵」達到剝奪程度的違憲情形。7.依財政部93年2月6日台財稅字第0930450551號令核定「92年度執行業務所得者費用標準」、司法院釋字第218號及361號解釋等意旨，執行業務者「未依法辦理結算申報或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據」，租稅效果採推計課稅。惟被上訴人指摘上訴人未能提示證明所得額之帳簿文據，應認定是屬工作室給付薪資所得云云，顯與前開函令意旨不符，實無可採。（二）罰鍰部分：1.本件系爭金額既非屬獨資商號蕭薔工作室支付上訴人薪資所得，自無扣繳義務。惟被上訴人按薪資所得處理並認上訴人為扣繳義務人既有違誤，則被上訴人按違反扣繳義務處罰鍰，自屬違誤。2.系爭9,644,538元併歸上訴人之執行業務所得金額的核計既有爭執，該金額復非屬「應扣繳稅款的所得範圍」，則所謂行政處分之轉換，非無疑義等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）扣繳稅款：1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段等規定，92年間由蕭薔工作室銀行帳戶轉至上訴人私人帳戶之款項，為上訴人可支配之範圍，上訴人亦動支部分款項支付購屋款，則被上訴人將系爭款項核定為上訴人取自蕭薔工作室之薪資所得並無不合。另上訴人主張該工作室92年營業成本及費用都由上訴人以系爭款項支付，但未提出相關合法憑證以實其說，且工作室帳簿亦無相關記載，是其主張不可採。2.以上訴人個人名義簽約之演出或代言收入，核屬上訴人執行業務所得；若以工作室名義簽約，由上訴人負責演出或代言產生之收入，屬工作室的營業收入。經查上訴人演出大陸電視劇（心戀）係以個人名義與世紀英雄電影投資有限公司心戀攝制組簽約，且采晏工作室未開立統一發票，亦未列入該工作室之營業收入申報，被上訴人核定為上訴人之個人執行業務所得並無不合。又上訴人提供著作物原稿給方智出版社出版產生的收入，係以采晏工作室（原名蕭薔工作室）名義簽約，且該工作室亦開立統一發票給方智出版社作為進項憑證，該工作室並自行申報為營業收入，故該收入屬工作室營業收入，非屬上訴人個人之執行業務所得。另本件采晏工作室分別與海悅公司、寶僑公司及方智出版社簽訂代言及出版刊物等合約書，該工作室派上訴人執行合約的內容，故上訴人與采晏工作室間具有僱傭關係。3.依財政部86年2月12日台財稅第000000000號令之意旨，是采晏工作室就租稅法律而言為課稅主體，依法仍應以行號組織報繳營業稅及營利事業所得稅。又采晏工作室係獨資商號，屬營利事業，應適用所得稅法及營利事業所得稅查核準則，自無財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行所得之適用。4.上訴人主張置裝費、化妝品保養費、助理及司機薪資、稅金及場地租金、汽車折舊及相關費用、演藝佣金、珠寶首飾、水電瓦斯及手機電話費、房屋稅及地價稅等款項，惟因欠缺相關證明文件，自無法認列為工作室之費用。5.被上訴人於97年4月7日函請上訴人就其主張提示相關憑證及資金流程供核，經上訴人提示華南銀行存款往來明細表，惟查上訴人提示之上述帳戶係94年度外幣（澳幣）存款帳戶明細，戶名為空白，尚無法得知該帳戶為何人所有；另上訴人主張該帳戶之存入金額係其本人還款給工作室之紀錄，惟經核對該帳戶之存入金額，尚無法勾稽，自不能認其主張為真實。（二）罰鍰部分：采晏工作室92年度給付上訴人薪資9,644,538元，未依規定扣繳所得稅款964,454元，經被上訴人所屬中北稽徵所限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被上訴人按應扣未扣稅款處3倍罰鍰2,893,300元，系爭扣繳稅款既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，上訴人主張核不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）扣繳稅款部分：1.上訴人代表蕭薔工作室與海悅公司等簽約，蕭薔工作室並將取自海悅公司等之收入列為營業收入，給付上訴人之12萬元為薪資所得，並列為營業成本，足見上訴人係同意受雇為蕭薔工作室履行對海悅公司等之債務，自屬薪資所得。又上訴人對該等公司提供之著作物原稿及擔任產品銷售代言人，其勞務提供具有專屬性，上訴人雖為蕭薔工作室負責人，但並不影響其就特定事項同意受蕭薔工作室僱佣，為其服勞務。2.蕭薔工作室於96年5月16日提出書面說明，表示系爭款項係上訴人向該工作室之借款，惟未提出相關資料佐證。被上訴人於97年4月7日再函請上訴人就其主張提示相關憑證及資金流程供核，經上訴人提示華南銀行存款往來明細表，惟上開帳戶與系爭92年度薪資所得金額不符，又無相關書面說明及佐證資料，尚難證明上訴人與蕭薔工作室有資金借貸關係。又依所得稅法第83條之1及司法院釋字第309號解釋規定，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責，本件爭點為成本及費用之認列疑義，應由上訴人負舉證責任。3.上訴人選擇以工作室之型態經營，且利用稽徵機關對於大量案件適用書審規定以規避稅賦，顯然有租稅利益。又依財政部92年6月2日臺財稅字第0920454121號令之意旨，法律不禁止表演人設立營利事業，按營利事業之方式計算其所得。本件上訴人自行申報取自蕭薔工作室薪資所得及營利所得，惟經被上訴人以查得資金資料核定其漏報取自采晏工作室薪資所得，造成與上訴人規劃之繳稅金額差異甚大（變成按執行業務者計算所得額較有利），然蕭薔工作室之存在已成既定之事實，即不可任由上訴人為自行操縱繳稅金額而改變。另依財政部86年2月12日台財稅第000000000號令之意旨，上訴人以營利為目的，在不違反公序良俗即可組設營利事業，且上訴人亦依法定程序申請行號設立登記經核准，是蕭薔工作室就租稅法律而言為課稅主體，依法仍應以行號組織報繳營業稅及營利事業所得稅。4.依所得稅法第11條第2項、第7條等規定，獨資商號為營利組織，所有交易事項應序時入帳，並申報營業稅及營利事業所得稅，故資本主之財務自應與商號明確區分。又依所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段規定，上訴人係為蕭薔工作室提供勞務，於92年間由蕭薔工作室銀行帳戶轉至上訴人私人帳戶之款項，為上訴人可支配之範圍，上訴人亦動支部分款項支付購屋款，則被上訴人將系爭款項核定為上訴人取自蕭薔工作室之薪資所得，並無不合。5.本件被上訴人核定蕭薔工作室92％成本費用，係採用擴大書審核定，即該工作室未依規定記帳，均用擴大書審率8％核定其所得額；況蕭薔工作室給付上訴人薪資9,764,538元係經查獲之事實，被上訴人依事實核定，故不能依營利事業所得稅之書審核定判斷上訴人自該工作室取得薪資900多萬元是否合理。又上訴人對工作室申報營利事業所得稅及薪資所得方式，僅要求92年度改採執行業務所得，此亦違反一致性。6.上訴人演出大陸電視劇係以個人名義與世紀英雄電影投資有限公司心戀攝制組簽約，且蕭薔工作室未開立統一發票，亦未列入該工作室之營業收入申報，自屬上訴人執行業務所得；又上訴人提供著作物原稿給方智出版社出版產生的收入，係以蕭薔工作室名義簽約，且該工作室亦開立統一發票給方智出版社作為進項憑證，該工作室並自行申報為營業收入，故該收入屬工作室營業收入。又蕭薔工作室係獨資商號，屬營利事業，應適用所得稅法及查核準則，尚無財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行業務所得之適用。7.上訴人主張相關置裝費、化妝品保養費、助理及司機薪資、稅金及場地租金、汽車折舊及相關費用、演藝佣金、珠寶首飾、水電瓦斯及手機電話費、房屋稅及地價稅等款項，因欠缺相關證明文件，自無法認列為工作室之費用。（二）罰鍰部分：1.所得稅法第114條第1款後段規定之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰。該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項。2.本件上訴人未依規定期限補繳及補報，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任，則被上訴人處3倍之罰鍰，亦無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）扣繳稅款部分：1.蕭薔工作室的組織性質是否為「獨資之營利事業」部分，除「辦有營業登記證」外，實未將「尚有哪些特徵」符合營利事業的定義予以敘明，顯有理由不備之違法。又藝人成立工作室，其經營結果之所得定性，應屬「執行業務所得」，此為原審判決近年來一貫之見解，惟原審一方面認獨資或合夥營利事業組織應與其出資者之財物損益劃分以正確計算損益，另方面竟將獨資或合夥營利事業組織之「營利事業所得」誤認係其出資者之薪資所得而有混淆不清情形，有理由矛盾之違法。另財政部92年6月2日台財稅字第0920454121號令之內容與本件案件尚有不同，惟原審判決援為本件課稅依據者，顯有適用法令不當之違法。又藝人成立獨資工作室辦理營業登記，並將工作室之收入報繳營業稅及營所稅，該工作室的組織性質為何，以及工作室給付出資者之所得定性為何，有統一解釋見解之必要。2.原審判決對系爭9,644,538元何以歸類「薪資所得」部分，並未敘明系爭9,644,538元係屬上訴人薪資所得而非蕭薔工作室（營利事業）「營利事業所得」之理由，顯有判決理由不備之違法。縱使系爭9,644,538元認屬薪資所得，然其中4,312,295元為「代收代付費用」，其中特別是工作室92年應納已納之營業稅369,506元及營所稅276,184元及上訴人為工作室爭取客戶之佣金1,804,582元，原審認此等費用也是上訴人的私人費用，顯有違證據法則及理由不備之違法。又原審判決對於上訴人主張相關置裝費、化妝品保養費、助理及司機薪資、稅金及場地租金、汽車折舊及相關費用、演藝佣金、珠寶首飾、水電瓦斯及手機電話費、房屋稅及地價稅等款項，均未盡其調查之能事，誤將類此款項當是上訴人之薪資所得課稅，顯有違誤。又上訴人購屋款1,500,000元及珠寶首飾3,712,495元款項部分，原審判決認屬薪資所得，惟未敘明理由，顯有理由不備及未盡調查能事之違法。（二）罰鍰部分：依所得稅法第32條第2款、執行業務所得查核辦法第18條等規定，蕭薔工作室既屬「獨資之業務所得」，則獨資之執行業務者不得在事務所列報自己的薪資費用，亦不生獨資之執行業務者對薪資所得的扣繳問題，惟原審判決認上訴人負有扣繳義務，顯有違誤。縱認系爭9,644,538元係屬營利事業蕭薔工作室支付上訴人之薪資所得，但因原審未盡調查能事，誤將代收代付性質蕭薔工作室的稅捐及演藝佣金等金額認定為薪資所得，亦有扣繳金額基礎錯誤之情形等語。
六、本院按：
（一）扣繳稅款部分：⒈「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、……」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、薪資、……其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；……」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；……」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項所明定。⒉原判決已敘明：上訴人選擇以工作室之型態經營，利用稽徵機關對於大量案件適用書審規定以規避較高之執行業務所得稅賦，被上訴人乃按既定事實，就上訴人擇定之營利組織方式，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定查核；又上訴人自行申報取自蕭薔工作室薪資所得120,000元及營利所得663,184元，惟經被上訴人以查得資金資料核定其漏報取自采晏工作室薪資所得，造成與上訴人規劃之繳稅金額差異甚大（變成按執行業務者計算所得額較有利），上訴人乃主張應改按執行業務者方式計算所得額，自無任由上訴人自行操縱課稅方式之理；獨資商號為營利組織，應依稅法規定申報營業稅及營利事業所得稅，故資本主之財務自應與商號明確區分；蕭薔工作室只有一個員工即上訴人，該工作室派上訴人參與代言演出（執行合約的內容），上訴人即在該特定事項同意受蕭薔工作室僱傭為其服務，故上訴人與蕭薔工作室間具有僱傭關係；又上訴人演出大陸電視劇「心戀」係以個人名義與世紀英雄電影投資有限公司心戀攝制組簽約，且蕭薔工作室未開立統一發票，亦未列入該工作室之營業收入申報，依該所得性質，被上訴人核定為上訴人之個人執行業務所得並無不合，此與上訴人提供著作物原稿給方智出版社出版，係以蕭薔工作室名義簽約，自屬不同，故該收入屬工作室營業收入，非屬上訴人個人之執行業務所得；至於上訴人主張系爭所得係用於代付該工作室發生的成本及費用，如置裝費、化妝品保養費、助理及司機薪資、稅金及場地租金、汽車折舊及相關費用、演藝佣金、珠寶首飾、水電瓦斯及手機電話費、房屋稅及地價稅等款項，或因發票未載明消費內容、或未檢附扣繳憑單、或無原始憑証致支付內容不詳、或未提示契約或証明文件致無法証明與業務有關、或未列報固定資產亦無財產目錄，被上訴人因而未予核認等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無上訴意旨所指違背法令之情事。⒊查藝人成立獨資工作室，有辦理營業登記者，有未辦理營業登記者，有以藝人自己名義與他人簽約者，有以工作室名義與他人簽者，其經營方式不一而足，由於個案案情不同，被上訴人均依個案事實情況分別予以核定所得之種類，自不能遽指為理由矛盾或違反租稅公平原則，上訴人所舉個案縱有見解不一之情形，亦不能拘束本案。又原判決對於系爭所得何以歸類為薪資所得，而非蕭薔工作室之營利事業所得，業已闡述綦詳，並無判決不備理由之違法。綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，上訴意旨所陳各節均無足採，其仍執前詞，指摘原判決扣繳稅款部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：原判決以上訴人違反所得稅法第88條第1項第2款款規定，依同法第114條第1款規定，處以3倍之罰鍰部分，固非無見。惟查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。依行為時所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」嗣該條規定於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款之規定，被上訴人未及適用，原審判決未予糾正，即有適用法規不當之違法。上訴意旨雖非執此指摘，惟此屬適用法令之違誤，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人依法更為裁處適當之罰鍰。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 張 雅 琴