最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第59號上 訴 人 億光電子工業股份有限公司代 表 人 葉寅夫訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺北高等行政法院98年度訴字第176號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）458,829,980元，經被上訴人核定409,354,165元，應補稅額18,704,055元。上訴人不服，申請復查，未獲變更。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人購置之全新模具設備部分，本無納入申請完成證明，自無須納入免稅設備比例分母部分。上訴人外購原料用模具非為公司生產免稅產品機器設備於製程用所用模具，係提供原物料供應商用於原物料生產所用，而非為上訴人之工廠產製產品暨製造產品成型用，該等由供應商保管及使用之模具設備，並無任何自動化之功能。上訴人所購置供原料供應商使用之模具，確為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，應可不納入免稅設備比例之分母。被上訴人逕予認定上訴人模具係屬生產設備，並予以納入免稅設備比例之分母，顯有違誤。免稅所得之計算涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，應於所得稅法中訂定，以符租稅法定主義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭模具係使用於工廠產製產品時成型之用，係生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具認屬機器設備之範圍。且上訴人原申報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，上訴人亦認為該模具為生產設備。上訴人未能提示模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料及事業主管機關之證明，所訴核無足採。又一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被上訴人於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部於92年10月13日頒布之製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，乃其基於稅捐主管機關職權，為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定作為認定事實（免稅所得）準則之行政規則，並就促進產業升級條例關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。上訴人為生產免稅產品，提供廠商支架沖壓模具、塑膠射出模具、裁折模具、折彎模具、裁切模具等模具，以保障開模之商業機密且供上訴人獨立使用，系爭模具既係上訴人生產免稅產品之重要機器設備之一部分，可認屬機器設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，上訴人亦認該模具為生產設備。本件系爭模具尚未取具事業主管機關之證明。上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被上訴人於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。又生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。被上訴人核定上訴人合於獎勵規定之免稅所得409,354,165元，應補稅額18,704,055元，認事用法核無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）「（第1項）為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。……（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」行為時即92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第9條之2第1項第2款、第3項定有明文。行政院依該條第3項授權訂定製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法，規範免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項。從上開規定可知，所謂免稅所得，係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，易言之，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產。又「符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）規定之公司，依本要點規定計算免稅所得額。」「公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；……（二）採增加銷貨量公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（１－委外加工比率）；（1）新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕投資計畫之產品（勞務）銷貨量〕（2）機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額∕完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本（3）委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本∕投資計畫之產品（勞務）總成本……」為財政部92年10月13日發布製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第1點、第6點規定。再按「……若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」業經司法院釋字第443號解釋理由書闡示在案。而財政部本於稅法中央主管機關之地位，對符合上開促進產業升級條例第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法規定之公司，應如何計算免稅所得額，訂定製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，核其性質係就本法已明定之免稅所得，為如何執行之細節性規定；至上開內容有關選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入，而此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，若無法明確區分，則須再乘以「機器設備比」予以計算，而機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」（以下簡稱核准設備），分母為「核准設備+經核准以外設備」，「核准設備」須取得主管機關完成證明所載之機器設備，「經核准以外設備」係指基準年度起取得之非屬完成證明所載機器設備，即包含生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備在內，並未逾越本法規範範圍。揆諸上述司法院解釋理由書，上開製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點之規定核與法律保留原則無違，原判決予以援用，於法並無不合。上訴論旨以製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點未經法律授權制定，明顯限縮上訴人之免稅所得，影響上訴人之權利，違反租稅法定主義云云，尚非可採。
（二）依上開製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6點關於增加銷貨量方式之公式，「機器設備比」分母包括取得主管機關完成證明所載之機器設備及基準年度起取得之非屬完成證明所載機器設備，亦即係生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備，並未區分該機器設備是由上訴人於生產工廠內直接使用或提供外包廠商使用。再按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備（成本）之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響。則增加該機器、設備之投資，如欲不影響原有獎勵免稅產品之免稅額者，財政部64年1月31日台財稅第30768號函及91年6月18日台財稅第000000000號函以該項生產設備如非屬增加產量之生產設備、確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，應由目的事業主管機關查驗證明，乃係基於專門知識專業分工之考量，以經事業主管機關予以認定後，得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得，尚符合前揭促進產業升級條例規定之意旨。又模具係產製產品成型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環。
（三）上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，依上開促進產業升級條例第9條之2核准之投資計畫完成日為91年12月31日（第1次增資）及93年12月31日（第2次增資），並分別選定自92年1月1日及94年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅，經經濟部工業局核發符合5年免稅投資計畫核准函，並核發92年10月21日工中字第09205052000號、94年9月20日工中字第09405026530號5年免稅投資計畫完成證明書及全新機器設備清單。本件依會計師簽證報告所載，上訴人選擇採用增加銷貨量方式之公式計算免稅所得。上訴人為生產免稅產品發光二極體，提供廠商支架沖壓模具、塑膠射出模具、裁折模具、折彎模具、裁切模具等模具，以保障開模之商業機密且供上訴人獨立使用，系爭模具既係上訴人生產免稅產品之重要機器設備之一部分，應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認該模具為生產設備，且上訴人未能提出系爭模具設備確與產製之投資計畫產品無關之事業主管機關之證明，被上訴人於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無不合等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，敘明其得心證之理由，並對上訴人主張何以不可採，分別予以指駁，核無不合，並無上訴人所稱違反論理及經驗法則或未盡職權調查之責之違法情事。上訴意旨再執經濟部工業局所就「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」所發布之模具、治具可否申請投資抵減，主張：系爭模具非為生產設備云云，惟該辦法係依係促進產業升級條例第6條第4項規定訂定，其內容為公司投資於自動化設備或技術等支出之抵減營利事業所得稅，其審核要件與本件系爭點為於計算免稅所得時機器設備比率分母之計算所適用之法條依據不同，自無從相提並論。上訴人復援引財政部99年4月30日台財訴字第09900031430號訴願決定，主張應依該決定由被上訴人就系爭模具設備得否計入機器設備比之分子計算，向經濟部工業局函詢等語，經被上訴人函詢經濟部工業局，該局以99年6月4日工策字第09900583940號函復略以：模具設備係製造零件時所使用之各種剪切、成型用之工具，其應與投資計畫產品之產製有關係等語（本院99年度判字第969號判決參照），則模具設備既與生產投資計畫免稅產品產生關聯，被上訴人認屬機器設備之範圍並納入免稅機器設備比率計算，自無不合。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂原判決有違背法令之情事。
（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 金 圍法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
書記官 郭 育 玎