最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第593號上 訴 人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡被 上訴 人 許客我
劉典昌上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年5月7日高雄高等行政法院96年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄。
廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
駁回部分之歷審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人原所有坐落臺南市○○區○○段598之1及616之1地號土地，經合併及分割為598之1至598之12、616之1至616之9地號土地。嗣被上訴人為申請建築執照興建房屋，於民國87年8月10日將其中長和段598之2、598之3、598之4、598之
12、598之13及616之2、616之3、616之4地號等8筆土地（下稱系爭8筆捐贈土地）捐贈予臺南市政府，並於同年8月11日向上訴人所屬安南分處申報土地現值。其後被上訴人於87年9月至同年10月，陸續將上開贈與上訴人後之餘留土地即長和段598之1、616之1等地號土地（下稱系爭餘留土地）出售予上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向上訴人申報按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納完畢及完成移轉登記（長和段598之1地號土地嗣於89年10月再次和解分割增加598之14至598之19等6筆地號土地）。嗣被上訴人於91年8月13日向上訴人提出申請依土地稅法第31條第1項第2款規定准予退還溢繳稅款；經上訴人以93年4月13日南市稅安字第0930007701號函否准其請。被上訴人不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，前經原審法院93年度訴字第678號判決被上訴人之訴駁回。被上訴人不服提起上訴，經本院以95年度判字第2061號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審判。經原審法院以96年度訴更一字第4號判決：「訴願決定及原處分均撤銷；被告(按即上訴人)應作成退還原告(按即被上訴人)許客我溢繳之土地增值稅新臺幣（下同）5,937,799元、原告(按即被上訴人)劉典昌溢繳之土地增值稅6,388,445元之處分。原告(按即被上訴人)其餘之訴駁回。」上訴人不服，遂提起本件上訴(被上訴人敗訴部分未上訴已確定)。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人所捐贈之土地係因土地使用變更而無償捐贈一定比例作為公共設施用地，依土地稅法第31條第1項第2款之規定，自得減除該贈與總額核計土地增值稅。況且，本件既由臺南市政府核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」（下稱系爭證明書），則上訴人為臺南市政府之下級機關，自應予以遵守。（二）臺南市政府之所以要求被上訴人捐贈系爭8筆土地，始准予核發建照，無非係為增加土地之利用，並為求重劃負擔公平，避免重劃負擔轉嫁糾紛，因而同意被上訴人以系爭8筆捐贈土地抵繳重劃費用及供作公共設施用地。另臺南市政府既認為系爭捐贈土地係符合土地稅法第31條第1項第2款之「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施」之規定而核發系爭證明書，則系爭捐贈土地係因土地使用變更而無償捐贈一定比例作為公共設施用地，依土地稅法第31條第1項第2款規定，自得減除該贈與總額核計土地增值稅。（三）依臺南市政府91年12月18日南市地劃字第0911450807號函覆（下稱91年12月18日覆函）內容可知，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地使用變更，係指土地使用之性質變更，而上訴人擅自以法條用語所無之「土地使用分區變更」，認定本件捐贈土地不符土地稅法第31條第1項第2款規定，顯非適法妥當。(四)被上訴人係自87年8月11日起申辦土地增值稅並陸續繳納，直至89年10月3日完納土地增值稅，於91年8月12日依法向上訴人申請退還前已繳納之土地增值稅，而依土地稅法第31條第1項第2款、稅捐稽徵法第28條、第38條及財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函釋（下稱90年2月2日B函釋）之規定，稅捐機關如應退還稅款時，須依納稅義務人繳納稅款日之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還，被上訴人完納系爭土地增值稅之日為89年10月3日，則利息之起算日應自上開日期起算等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷；上訴人應作成退還被上訴人許客我所溢繳之土地增值稅5,937,799元、被上訴人劉典昌所溢繳之土地增值稅6,388,445元，及均自89年10月3日起至清償日止，按郵政儲金匯業局當年度1年期定期存款利率5%計算之利息處分。
三、上訴人則以：（一）土地稅法第31條第1項第2款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，原只包括「已繳納之工程受益費」和「土地重劃費用」兩項，於84年始增列「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，顯然「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」兩者性質並不相同。依據被上訴人於86年12月19日所立之切結書及臺南市政府86年11月27日86南市工建字第38304號函釋可知，被上訴人原欲在其持有之長和段土地上興建房屋，惟因該地屬都市計畫規定應以市地重劃方式取得公共設施用地之地區，被上訴人乃切結同意留取44%空地，供56%餘留土地作為申請建築土地抵繳重劃費用。臺南市政府91年12月12日南市地劃字第09114006560號函亦可證明，被上訴人捐贈土地之目的乃是為興建房屋取得建築執照，保證若該地區辦理市地重劃時願無條件負擔重劃工程費用，並非為變更土地使用分區而捐贈土地，其捐贈行為非屬無償捐贈，乃是與臺南市政府間之私權行為（內政部91年11月5日台內營字第0910081196號函參照），核屬擔保性質，與「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值」之情形有間。況臺南市政府亦已認定坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建照之土地，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，係非屬因土地使用分區變更而無償捐贈之土地（臺南市政府91年4月11日南市地劃字第09102130050號函及91年12月18日覆函），自無土地稅法第31條第1項第2款之適用。（二）據土地稅法第31條第1項第2款之立法理由可知，只有捐贈後之餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之土地改良費用問題。而被上訴人所捐贈之土地，於87年8月11日向上訴人申報時，其當年期公告現值為16,000元，嗣於87年9月至89年10月間，陸續將所持有之剩餘土地分別出售與上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，向上訴人申報現值時，當期土地公告現值亦為每平方公尺16,000元，即被上訴人二人並沒有因捐贈土地而增加餘留土地之價值，故不符土地稅法第31條第1項第2款規定得減除之要件；而上訴人於其出售剩餘土地，核課土地增值稅時，亦以其申報之當期公告現值每平方公尺16,000元計算，所核算之土地漲價總數額中，亦未包含因捐贈土地而增加之價值，自不生減除之問題。（三）依土地稅法施行細則第51條第2項規定可知，改良土地費用證明書固係由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合土地稅法第31條第1項第2款所規定應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關即不得審核而應核減。
（四）據臺南市政府地政局93年5月20日南市地劃字第0931401450號函釋（下稱93年5月20日函釋）記載可知，被上訴人捐贈土地之目的，顯然係作為預扣重劃費用負擔，而非因變更餘留土地之使用分區，且其捐贈土地部分為住宅區用地，亦非全作為公共設施用地，不符財政部93年3月18日台財稅字第0930451673號函釋之要件。（五）本案土地於移轉時並未檢附相關證明文件供核，依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函（下稱90年2月2日A函釋）及90年2月15日台財稅字第0900450607號函釋規定可知，本案係非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自不能加計利息退還，被上訴人援引業經財政部95年3月22日函釋廢止之該部90年2月2日B函釋，請求加計利息退還裞款乙節，顯無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被上訴人原所有坐落臺南市○○區○○段598之1及616之1地號等土地，早於68年間由非都市土地變更為臺南市安南區中州寮都市計畫範圍內土地，嗣該地區於75年12月31日發布細部計畫，惟臺南市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該筆建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，致生官商勾結之疑慮，故為預防紛爭，乃要求在市地重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地，作為重劃費用之預扣。又被上訴人於87年8月間捐贈44%比率之土地予臺南市政府（即系爭8筆捐贈土地)，事後臺南市政府復於91年8月22日出具系爭證明書予被上訴人。（二）本院92年度判字第491號判決就與本案相同之改良土地費用證明書之審查爭議，亦採稅捐稽徵機關對於改良土地費用證明書之直轄市或縣（市）政府所核定改良土地費用應無當否之審查權限，則改良土地費用證明書若非無效而有撤銷或廢止之事由時，應由原發給機關依法撤銷或廢止之見解。準此以觀，行政處分生效後，即產生規制效力之法律效果，從而在先決處分未依法撤銷或廢止其處分時，則嗣後其他行政機關據該先決處分所確認之事實而作成之行政處分，即具有拘束力。系爭證明書其上已註明係依土地稅法第31條第1項（證明書誤繕為第2項）第2款規定核發，是以被上訴人既有捐贈之事實，而臺南市政府亦據此而核發具行政處分性質之系爭證明書，則上訴人就被上訴人日後再行出售餘留土地時，是否得自土地漲價總數額中，減除系爭8筆捐贈土地之公告現值總額，計徵土地增值稅，此為上訴人核准處分之構成要件的一部分，則上訴人自應受系爭證明書之效力所拘束。何況，上訴人為稅捐稽徵機關對於改良土地費用證明書之直轄市或縣（市）政府所核定改良土地費用應無當否之審查權限，則系爭證明書若非無效，在原發給機關依法撤銷或廢止該行政處分之前，上訴人尚無不受系爭證明書之效力所拘束，而自行認定被上訴人之捐贈土地行為不符合土地稅法第31條第1項第2款規定之餘地。（三）雖被上訴人捐贈系爭8筆土地之目的，係因其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，為被上訴人所是認，然被上訴人因捐贈土地之結果，使得臺南市政府日後於辦理市地重劃取得公共設施用地無慮，因而使其餘留土地之利用價值提昇，維護都市生活品質，促進地方繁榮，從而被上訴人所捐贈之土地價值，不異為土地之改良成本，故應於計算漲價數額中予以減除，始符公允。又被上訴人捐贈土地之目的，係為作為餘留土地之改良費用，且業已完成支付之程序，符合財政部95年3月22日函釋之條件，則被上訴人之捐地行為，已屬土地稅法第31條第1項第2款規定，應准自經核定申報移轉現值中減除改良土地費用。（四）被上訴人於87年8月10日贈與臺南市政府之土地價格，許客我部分為9,896,920元，劉典昌部分為1,072,840元，俟於餘留土地有權移轉時，申請依平均地權條例第36條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數額減去上開捐贈土地價格總金額後計徵土地增值稅。被上訴人係於87年9月至89年10月間，陸續將所持有之土地分別出售與上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向上訴人安南分處申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，經上訴人安南分處依行為時（下同）土地稅法施行細則第50條附件規定之土地漲價總數額計算公式，及土地稅法施行細則第53條附件規定之土地增值稅應徵稅額計算公式，核算土地增值稅被上訴人許客我部分計為7,967,424元；劉典昌部分計為7,165,375元，兩人計徵土地增值稅額為15,132,799元。被上訴人許客我部分，經重行核算後應納土地增值稅額計為2,029,625元，從而被上訴人許客我應退還溢繳之稅款為5,937,799元（即7,967,424元-2,029,625元=5,937,799元）；至於被上訴人劉典昌部分，經重行核算後應納土地增值稅額計為776,930元（如原處分卷所附劉典昌重行核算稅額資料表），從而被上訴人劉典昌應退還溢繳之稅款為6,388,445元（即7,165,375元-776,930元=6,388,445元）。是被上訴人分別請求上訴人應退還上開溢繳之土地增值稅款為有理由，應予准許。（五）被上訴人於移轉餘留土地時，就其申報移轉現值中可以減除之各項費用，並未檢附相關之土地改良費用證明書供上訴人所屬安南分處審核，此為被上訴人所不否認，則依90年2月2日A函送會議紀錄之會商結論二㈡7核釋可知，此非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，則其申請退還溢繳稅款，自不能加計利息退還，是被上訴人該部分之請求為無理由，應不予准許。至被上訴人援引90年2月2日B函釋，請求加計利息退還裞款乙節，經查，財政部上揭函釋，其說明二雖謂「應加計利息退還」，然所以如此，乃因財政部考量90年2月2日A函釋發布前，依該部67年7月28日台財稅字第34992號函及70年2月17日台財稅第31233號函規定，申請退還溢繳土地增值稅者，其可減除之各項費用，不論於移轉時有無繳納或檢附證明文件，於財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋（下稱89年6月3日函釋）發布後，均應依該函釋規定加計利息退還，故為維護納稅義務人權益，財政部乃以90年2月2日B函釋：「本部89年6月3日函釋發布後，至前開二函停止適用前，土地所有權人為改良土地已支付之費用，依該二函申請退稅尚未確定者，應加計利息退還。」亦即上揭67年及70年函釋於90年2月2日停止適用前，已依該二函規定向稅捐稽徵機關提出退稅申請（包括財政部89年6月3日函釋發布前提出申請者），尚未確定之案件，應准予加計利息退還。惟如係於90年2月2日之後申請退稅者，則無上揭函釋之適用，自應依前揭會商結論辦理（參財政部90年5月1日台財稅字第0900451856號函，該函釋未納入稅捐稽徵法令彙編92年版）。是被上訴人援引90年2月2日B函釋，請求加計利息退還裞款，核不足採。（六）綜上所述，被上訴人之主張一部分有理由，一部分無理由。上訴人之原處分否准被上訴人二人退還溢繳稅款之申請（被上訴人當初向上訴人請求退還溢繳稅款時，並無一併請求加計利息退還；迄本件起訴時，始請求加計利息，一併退還），即屬違誤，而訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。被上訴人執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，並請求上訴人應作成退還被上訴人許客我溢繳土地增值稅5,937,799元、被上訴人劉典昌溢繳土地增值稅6,388,445元之處分，即屬有理由，爰由原審法院將訴願決定及原處分均撤銷，並責令上訴人應作成退還被上訴人許客我溢繳之土地增值稅5,937,799元、被上訴人劉典昌溢繳之土地增值稅6,388,445元之處分，即屬有理由，以昭折服。至被上訴人請求就應退還溢繳稅款應加計利息部分，則屬無理由，應予駁回。
五、本院按：
(一) 土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改良土
地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除，縣市政府出具之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌裁量之權限，尚不受該證明書之拘束(參見本院100年4月份第1次庭長法官聯席會議決議)。準此，本件被上訴人雖提出系爭證明書，上訴人仍得審查其是否符合土地稅法第31條第1項第2款規定，而得自土地漲價總數額扣除。原判決認上訴人應受系爭證明書之拘束，尚非有據。
(二)土地稅法第31條第1項第2款土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，得自土地漲價總數額扣除者。其中「無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之情形，係於84年1月18日經立法委員提案增訂修正施行。
依提案說明，因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，在於捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可鼓勵人民樂於配合政策(參見立法院公報第83卷第52期，第372頁及第373頁)，亦即只有捐贈之後餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用問題(另見本院100年4月份第1次庭長法官聯席會議決議)。倘土地使用(分區)未變更，未增加餘留土地價值之事實，即無該條款之適用。依原判決認定之事實，上訴人捐贈土地之目的係因其土地坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建照，其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為重劃費用之預扣。是以被上訴人捐贈系爭8筆土地顯非因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之情形甚明，其又非繳納之工程受益費及土地重劃費用(因尚未土地重劃)，核與土地稅法第31條第1項第2款規定情形未合，即不得主張於計算土地漲價總數額時扣除捐贈系爭8筆土地之公告現值。從而，上訴人否准被上訴人依土地稅法第31條第1項第2款規定退還溢繳之稅款，並無不合。原判決認被上訴人之申請符合土地稅法第31條第1項第2款規定，而准其部分之請求，適用法規不當，判決違背法令。上訴意旨執以指摘並求廢棄原判決，為有理由，原判決此部分應予廢棄，並本於原判決確定之事實，駁回被上訴人此部分之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 楊 子 鋒