最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第5號上 訴 人 吳徐員妹兼被上訴人（即原審原告） 鄰魚池下1號訴訟代理人 卓忠三 律師
陳玉民 律師上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局兼被上訴人（即原審被告）代 表 人 吳自心
送達代收人 賴雪琴被 上訴 人 吳嘉煜（即原審原告） 魚池下1號訴訟代理人 卓忠三 律師
陳玉民 律師上列當事人間贈與稅事件，兩造對於中華民國98年4月16日臺北高等行政法院97年度訴字第2698號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人吳徐員妹罰鍰及訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
兩造其餘上訴均駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人財政部臺灣省北區國稅局負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人吳徐員妹及上訴人財政部臺灣省北區國稅局各負擔二分之一。
理 由
一、上訴人吳徐員妹於民國（下同）87年間將其銀行存款轉存其子即被上訴人吳嘉煜銀行帳戶合計新臺幣（下同）2,360萬元，未依規定辦理贈與稅申報，案經上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，乃以上訴人吳徐員妹為納稅義務人核定贈與總額2,360萬元，應納稅額5,719,000元，並按核定應補稅額加處1倍之罰鍰5,719,000元。嗣上訴人北區國稅局以上訴人吳徐員妹（贈與人）財產不足以清償系爭應納稅額，遂就系爭應納稅額改以被上訴人吳嘉煜（受贈人）為納稅義務人填發繳款書。上訴人吳徐員妹、被上訴人吳嘉煜等不服，申請復查，經上訴人北區國稅局以96年1月8日北區國稅法二字第0960015095號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，乃提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於課徵被上訴人吳嘉煜贈與稅新臺幣伍佰柒拾壹萬玖仟元部分，駁回上訴人吳徐員妹之訴後，兩造均不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人吳徐員妹及被上訴人吳嘉煜在原審起訴主張：本件贈與稅及罰鍰之繳款書，實未合法寄存送達於上訴人吳徐員妹，上訴人北區國稅局既未依合法程序為寄存送達，本件繳款書之送達自不生合法送達之效力，且已逾核課期間。而上訴人吳徐員妹與被上訴人吳嘉煜間，純屬長期資金往來調度之借貸關係，並非無償贈與，上訴人北區國稅局所為處分顯屬違法，並侵害上訴人吳徐員妹之權利。又上訴人北區國稅局改以受贈人即被上訴人吳嘉煜為納稅義務人，與遺產及贈與稅法第7條第1項但書之規定，亦未相符云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人北區國稅局在原審答辯則以：㈠上訴人北區國稅局所屬桃園縣分局已盡查核之能事，多次郵寄均不獲會晤或遭拒絕收受，該桃園縣分局遂於94年2月16日分別將系爭繳款書寄存送達於桃園縣警察局八德分局廣興派出所及桃園縣警察局中壢分局龍興派出所，並張貼寄存送達通知書於桃園縣八德市竹圍里9鄰魚池下1號及桃園縣中壢市○○○路○段○○號之門首。故系爭稅單已依法送達於上訴人吳徐員妹。㈡上訴人吳徐員妹94年2月14日當時名下財產均為股票，桃園縣分局認定上揭財產移送強制執行無實益；又其名下財產2,590,990元縱移送強制執行有實益，惟在系爭稅款開徵前，上訴人吳徐員妹即已積欠贈與稅款6,425,893元，其名下財產縱全部移送強制執行，亦不足以清償該日以前積欠之稅款，更遑論清償本件新增之系爭稅款5,719,000元，是上訴人北區國稅局依財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋意旨，就系爭稅款5,719,000元全部改課受贈人被上訴人吳嘉煜，於法並無不合。㈢上訴人吳徐員妹於86年至89年間分別轉入其子被上訴人吳嘉煜、吳嘉豪各高達53,080,000元、36,190,000元合計89,270,000元，由被上訴人吳嘉煜轉入上訴人吳徐員妹銀行帳戶僅15,510,000元，顯然有違一般資金調度之常態。上訴人吳徐員妹主張系爭資金其中87年10月19日1,020萬元部分，係被上訴人吳嘉煜用來支付其本人向木豐公司購買坐落桃園縣中壢事後寮段539地號土地，足證系爭資金係屬借貸往來乙節，依上訴人吳徐員妹提示之被上訴人吳嘉煜購買上揭土地之不動產買賣契約書影本，買賣總價款145,212,100元，被上訴人吳嘉煜用上揭資金以自己本人名義購買上揭房地，足證被上訴人吳嘉煜對系爭資金即有所有權，可自由運用該筆資金，被上訴人吳嘉煜顯有允受之實，亦證上訴人吳徐員妹有贈與之意思。故上訴人吳徐員妹主張系爭資金係資金借貸關係，核不足採等語，資為抗辯。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於課徵被上訴人吳嘉煜贈與稅新臺幣伍佰柒拾壹萬玖仟元部分，並駁回上訴人吳徐員妹其餘之訴，其理由略謂：㈠系爭處分業於核課期間合法送達上訴人吳徐員妹：上訴人吳徐員妹住所即係登記戶籍地桃園縣八德市竹圍里9鄰魚池下1號，業經上訴人吳徐員妹訴訟代理人堅稱在卷，並有戶籍資料查詢清單附卷可稽。又上訴人北區國稅局應送達予上訴人吳徐員妹之系爭贈與稅核定通知書及罰鍰處分書暨繳款書，業經上訴人北區國稅局承辦人員會同桃園縣政府警察局八德分局廣興派出所警員，於94年2月16日向該址送達，因未獲會晤上訴人，而將應送達之文書寄存在廣興派出所，並黏貼通知書於上訴人吳徐員妹住所門首乙節，復有送達現場照片及寄存送達通知書等件在卷可憑，上訴人吳徐員妹訴訟代理人亦自承該日上訴人吳徐員妹猶居住於上址無誤。雖上訴人吳徐員妹主張上訴人北區國稅局並非將寄存送達通知書黏貼於該址門首，而係豬舍外之鐵門，其係於94年3月25日經警員通知始知悉，領取系爭文書云云，然系爭送達乃經當地廣興派出所員警翁正榮引導並出具證明在案，而上訴人吳徐員妹亦不否認通知書所黏貼處亦係「桃園縣八德市竹圍里9鄰魚池下1號」，參諸上訴人吳徐員妹訴訟代理人復自承已至廣興派出所領取系爭文書等語在卷，足見上訴人北區國稅局由警員引導所黏貼之門首，不論是否為該址豬舍外之鐵門，均無礙上訴人等由該門首所黏貼之通知書得寄存事實之認定；至上訴人吳徐員妹另稱其係經警通知始前往領取系爭稅捐文書乙情，則未舉證以實其說，自不得以其實際領取之時間認定系爭送達期日。故系爭稅捐稽徵文書業於94年2月16日寄存時即生送達之效力，洵堪認定。㈡上訴人吳徐員妹有關贈與稅及罰鍰部分：上訴人吳徐員妹主張其與被上訴人吳嘉煜之間的資金往來純屬長期借貸行為，多年來亦有借有還，並非贈與云云，僅提出不動產買賣契約書、支票、統一發票及合建分售合約書等件影本為證，並陳明除上開文件外，別無其他證據提出在卷。然觀諸該不動產買賣契約書、合建分售合約書、支票及統一發票內容，無非係被上訴人吳嘉煜於87年9月23日向訴外人木豐公司購地與御正公司合建，須支付木豐公司土地價金145,212,100元，部分價金且係以支票給付，並由木豐公司開立統一發票交被上訴人吳嘉煜收執等，僅見被上訴人吳嘉煜有資金之需求，而將上訴人吳徐員妹上開轉入款項基於個人利益而為使用，尚不足證上訴人吳徐員妹將系爭存款轉入被上訴人吳嘉煜帳戶係基於借貸關係。參諸依上訴人吳徐員妹不爭之資金往來明細表，自86年至89年間，上訴人吳徐員妹轉入被上訴人吳嘉煜帳戶5,308萬元，而由被上訴人吳嘉煜轉入上訴人吳徐員妹銀行帳戶僅1,551萬元；其中系爭87年間，上訴人吳徐員妹存入被上訴人吳嘉煜金融機構帳戶之資金合計2,830萬元（87年1月20日1,600萬元、3月27日100萬元、4月13日110萬元及10月19日1,020萬元），被上訴人吳嘉煜轉存入上訴人吳徐員妹金融機構帳戶之資金僅170萬元（87年3月25日轉存入），相減後上訴人吳徐員妹轉存入被上訴人吳嘉煜金融機構之資金尚超出2,660萬元，有違一般資金調度往來平衡之常態。而上訴人吳徐員妹經原審法院質之有關所稱借貸之期間、利息之計算？復據其訴訟代理人答稱：吳徐員妹與吳嘉煜是母子關係，所以沒有約定利率、償還方式、償還期限等情，然觀之上訴人吳徐員妹與被上訴人吳嘉煜之往來情形，並非一來一往，而係由上訴人吳徐員妹轉入被上訴人吳嘉煜帳戶金額居多，就此動輒逾千萬元，且數筆金額之轉入，倘係借貸，何以無任何期限、利息之約定，或借款憑證之取具，即便因母子而無利息之約定，然無還款期限之約定，亦與借貸常情有悖，且致無法勾稽辨明究有無上訴人吳徐員妹所稱之返還借款乙事，故上訴人北區國稅局認屬贈與情事，實非無據。此外，上訴人吳徐員妹復未能另舉出其他足資證明系爭資金往來，係屬長期借貸之具體證據，從而上訴人北區國稅局於就上訴人等自86至90年間存放於金融機構之存款資金往來，逐筆查核後，依上揭說明，將上訴人吳徐員妹於系爭年度轉入被上訴人吳嘉煜帳戶之2,830萬元，扣除當年度被上訴人吳嘉煜轉入上訴人吳徐員妹帳戶之170萬元及86年度轉入之300萬元，而認被上訴人吳嘉煜於系爭87年度所領用自上訴人吳徐員妹轉入之2,360萬元，係來自上訴人吳徐員妹之無償贈與，核課上訴人吳徐員妹贈與稅5,719,000元，即無不合；而扣除被上訴人吳嘉煜於系爭年度轉入上訴人吳徐員妹帳戶之170萬元，乃係採最有利上訴人吳徐員妹之計算方式，非謂上訴人北區國稅局承認該170萬元係屬被上訴人吳嘉煜返還上訴人吳徐員妹之借款，亦無上訴人指摘之逕行擷取片段資金往來即認定為贈與情事。至上訴人吳徐員妹主張被上訴人吳嘉煜曾在91年1月16日購買NCD（可轉讓定期存單）背書歸還上訴人吳徐員妹，未經上訴人北區國稅局將此併入計算有誤云云。查乃91年1月16日由第一商業銀行發行，金額各為10,000,000元，存單號碼分別為MA50005及MA50006號之2紙無記名可轉讓定期存單，有該等存單附卷可稽。而無記名可轉讓定期存單係銀行為配合政府政策，促進及健全貨幣市場之建立，便利工商企業及一般社會大眾短期資金之運用，依定期存款辦法發行有一定面額之可轉讓定期存單，存單之轉讓無須向發行銀行辦理過戶手續，讓與人與受讓人是否係本人銀行無認定之責，是系爭定期存單，可自由流通轉讓，銀行認券不認人（持有者即是所有權人），其流通性等同現金，需屆期由持有人兌領本息時，方足認定該存單資金之歸屬。而上訴人吳徐員妹係於92年2月11日始兌領上開存單，有上開存單在卷可憑，故縱認有資金之返還，其還款日亦為「92年2月11日」，該日期已在91年7月4日上訴人北區國稅局發函向上訴人吳徐員妹調查系爭資金流程之後，則上訴人北區國稅局鑑於上訴人因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉被列選為調查對象，認其等於調查基準時後之上開回流行為不可採，而不予計入被上訴人吳嘉煜轉回上訴人吳徐員妹資金；參之系爭存單係屬無記名存單，原無須以背書方式轉讓，惟系爭存單卻於背書欄記載上訴人吳徐員妹與被上訴人吳嘉煜2人資料，亦生刻意之嫌，難認非臨訟所為，是上訴人北區國稅局所為上開事實認定，尚無違經驗及論理法則，於法仍無不合，而與法律保留原則無涉。上訴人上開主張，仍無可取。另上訴人吳徐員妹有上開贈與行為，而未依遺產及贈與稅法第24條規定期限申報，已如前述，顯有違章故意；縱非故意，亦有應注意依法申報卻漏未注意申報之疏失，而難解其過失之責。從而，上訴人北區國稅局除核定上訴人吳徐員妹上開贈與稅外，復審酌其違章情節，按核定應納稅額5,719,000元裁處1倍之罰鍰5,719,000元，揆諸遺產及贈與稅法第44條規定，亦無不合。㈢上訴人吳徐員妹之子被上訴人吳嘉煜部分：遺產及贈與稅法第7條第1項但書所指之「逾本法規定繳納期限尚未繳納」，自係指經稽徵機關送達贈與人贈與稅核定通知書及繳款書之日逾2個月未據繳納，稅捐稽徵實務處理上，且於繳款書載明2個月繳納期間之起迄時日。本件有關對上訴人吳徐員妹及被上訴人吳嘉煜系爭贈與稅之處分，均係於94年2月16日送達，前已述及，上訴人北區國稅局未先向上訴人吳徐員妹為系爭贈與稅之稽徵，於其未依規定繳納期限繳納後，始向被上訴人吳嘉煜改徵，徒以上訴人吳徐員妹財產歸屬資料清單所載之財產僅有2,590,990元，尚不足以清償本件應納稅額5,719,000元，因有逾核課期間之虞，即未俟上訴人吳徐員妹繳納期間屆滿，逕以受贈人即被上訴人吳嘉煜為納稅義務人發單開徵，顯不符上開遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定：贈與人有逾該法規定繳納期限尚未繳納之要件。又上訴人吳徐員妹既能合法收受上訴人北區國稅局於94年2月16日送達之系爭稽徵文書，復又無何「行蹤不明」情事，則上訴人北區國稅局以受贈人即被上訴人吳嘉煜為納稅義務人之系爭處分，於法即有不合。至於財政部86年7月24日台財稅第000000000號函、90年12月14日台財稅字第0900457044號令及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋均係就遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款所規定應同時併存之「逾本法規定繳納期限尚未繳納」、「在中華民國境內無財產可供執行」要件，其中有關何謂「無財產可供執行」所為之闡釋，並不及於「逾本法規定繳納期限尚未繳納」之要件部分，是上訴人北區國稅局尚無從執上開函釋為其符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款所規定「逾本法規定繳納期限尚未繳納」要件之論據，爰併此敘明。㈣綜上所述，上訴人北區國稅局核定贈與總額23,600,000元，核定上訴人吳徐員妹應納稅額5,719,000元，並按核定應納稅額5,719,000元裁處其1倍之罰鍰5,719,000元，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人吳徐員妹猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟上訴人北區國稅局以被上訴人吳嘉煜為系爭贈與稅納稅義務人之處分部分，於法尚有未洽，上訴人吳徐員妹訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，為有理由，則應准許等語。
五、吳徐員妹上訴意旨略謂：㈠上訴人吳徐員妹並無拒絕收受系爭稅捐稽徵文書之情，原判決即有不適用96年11月21日修正前之稅捐稽徵法第1條、第18條第1項規定；縱得適用行政程序法第74條之規定而為寄存送達，上訴人北區國稅局亦未依規定製作送達通知書，是所為寄存送達之程序有所欠缺，故原判決認系爭稅捐稽徵文書已合法寄存送達於上訴人吳徐員妹，自有適用法規不當之違法。㈡上訴人吳徐員妹與被上訴人吳嘉煜間所為之借貸，因兩人間為母子關係，故未為利息之約定以及借款憑證之取具，實與社會常情、一般通念相吻合。原判決未斟酌上訴人吳徐員妹與被上訴人吳嘉煜間，自86年起至91年間，一直持續不斷有資金相互往來的情形，而非僅由上訴人吳徐員妹「單向」匯款予被上訴人吳嘉煜而已，核與贈與之單純以自己之財產無償給予他方有別。且期間內被上訴人吳嘉煜確曾陸續歸還上訴人吳徐員妹部分借款。另原判決所認被上訴人吳嘉煜於系爭年度轉入上訴人吳徐員妹帳戶之170萬元，其性質若非上訴人所主張之清償借款，何以得自上訴人吳徐員妹該年度匯款予被上訴人吳嘉煜之總額扣除，故原判決採信上訴人北區國稅局之主張認屬贈與之情事，實有判決違背經驗法則、論理法則及判決理由不備之違法云云。
六、北區國稅局上訴意旨略謂：上訴人吳徐員妹原已積欠鉅額稅款，且其名下財產全部執行亦不足以清償原積欠之稅款，更遑論清償本件新增稅款，而改課受贈人其核課期間，依財政部93年12月23日台財稅字第09304561810號函釋規定，與贈與人相同，本件如俟贈與人逾期未繳納（至少2個月期間）再改課受贈人即已逾核課期間，有違遺產及贈與稅法第7條第1項確保稅捐債權之起徵之立法意旨，是上訴人北區國稅局乃依前揭財政部函釋規定改課受贈人，於法並無不合，原判決即有不適用法規或適用法規不當之違背法令情事云云。
七、本院查：㈠按並非具有當事人地位者，均得對判決提起上訴。需當事人
因敗訴判決之結果，主張侵害其法律上之權利或利益，始得對判決表示不服提出上訴，其理甚明，此即所謂之「上訴利益」。原判決業依上訴人北區國稅局請求將上訴人吳徐員妹之訴駁回，上訴人北區國稅局仍以吳徐員妹為被上訴人提起本件上訴，實無上訴利益，其此部分之上訴自不合法。
㈡上訴人吳徐員妹上訴有關寄存送達是否合法之部分：上訴人
北區國稅局所屬桃園縣分局分別於9年12月31日、94年2月14日按上訴人吳徐員妹之戶籍地址－桃園縣八德市竹圍里9鄰魚池下1號郵寄繳款書，均經郵局以「招領逾期」退回，又於94年2月14另按上訴人吳徐員妹另一住居所桃園縣中壢市○○○路4段85號、中壢市○○路○○○號地址寄送，均遭郵局以「無此人」退回。是以，上訴人北區國稅局所屬桃園縣分局派員察訪桃園縣中壢市○○○路○段○○號鄰近住戶情形，均稱上訴人吳徐員妹居住該址，惟上訴人北區國稅局94年2月15日派員遞送遭拒絕收受，有桃園縣警察局中壢分局龍興派出所警員李昔儒證明。上訴人吳徐員妹再主張「中壢市○○○路○段○○號」僅為其之三子吳嘉豪開設之手機行，並非上訴人吳徐員妹住居所，且該手機行內之臨時雇員，亦非上訴人吳徐員妹之同居人或受雇人，是該雇員拒絕收受，自非上訴人吳徐員妹無法律上之正當理由拒絕收受云云，顯係事後臨訟飾詞，核不足採。且上訴人北區國稅局所屬桃園縣分局已盡查核之能事，系爭稅單之寄送均不獲會晤或遭拒絕收受，被上訴人所屬桃園縣分局遂於94年2月16日分別將系爭繳款書寄存送達於桃園縣警察局八德分局廣興派出所及於桃園縣警察局中壢分局龍興派出所，並黏貼於上訴人吳徐員妹之戶籍地址－桃園縣八德市竹圍里9鄰魚池下1號及桃園縣中壢市○○○路○段○○號門首。故原判決以系爭稅單乃經當地廣興派出所員警翁正榮引導所黏貼送達通知書於桃園縣八德市竹圍里9鄰魚池下1號之門首，且不論是否為該址豬舍外之鐵門，均無礙上訴人吳徐員妹由該門首所黏貼之通知書得寄存事實之認定，系爭稅捐稽徵文書業於94年2月16日寄存時即生送達之效力，洵堪認定，於法並無違誤。上訴人吳徐員妹仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈢上訴人吳徐員妹上訴有關贈與被上訴人吳嘉煜部分：按遺產
及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」本件贈與稅之待證事實為上訴人吳徐員妹分別對其子被上訴人吳嘉煜為財產贈與，應由被上訴人吳徐員妹負舉證責任固無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。原審已就上訴人吳徐員妹對被上訴人吳嘉煜為財產贈與事實之認定，詳述其得心證之理由，並就上訴人吳徐員妹之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核無違論理法則與經驗法則。上訴人吳徐員妹主張：我國並無法律規定前筆借款需全數清償完畢後，方得為他筆之借款，且被上訴人吳嘉煜因係從事不動產投資業、資金調度需求較為頻繁、所需資金亦較高，故而向上訴人吳徐員妹為長期資金往來調度，兩人間雖未約定明確之清償期，然礙於不動產投資業回本較慢，被上訴人吳嘉煜無法短期內即迅速清償全數借款，仍於期間內陸續返還上訴人吳徐員妹部分借款云云，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由不備，均無可採。是以，原判決以上訴人北區國稅局認定上訴人吳徐員妹將系爭資金移轉至其子帳戶內，係屬贈與，未依規定辦理贈與稅申報，核定87度應納贈與稅額5,179,000元，並無違誤，乃將訴願決定及原處分關於補徵贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人吳徐員妹在原審之訴，核其認事用法均無不合。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈣上訴人吳徐員妹上訴有關罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之
3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，上訴人北區國稅局未及適用，原判決就駁回上訴人吳徐員妹關於撤銷罰鍰部分之請求，亦未及糾正，自有判決適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人吳徐員妹就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及上訴人北區國稅局之裁量權，爰將原判決關於駁回罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，由上訴人北區國稅局另為適法之處分。
㈤上訴人北區國稅局上訴有關以受贈人即被上訴人吳嘉煜為納
稅義務人部分：按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」行為時遺產及贈與稅法第7條第1項定有明文。原判決業已敘明：本件有關對上訴人吳徐員妹及被上訴人吳嘉煜系爭贈與稅之處分，均係於94年2月16日送達，上訴人北區國稅局未先向上訴人吳徐員妹為系爭贈與稅之稽徵，於其未依規定繳納期限繳納後，始向被上訴人吳嘉煜改徵，徒以上訴人吳徐員妹財產歸屬資料清單所載之財產僅有2,590,990元，尚不足以清償本件應納稅額5,719,000元，因有逾核課期間之虞，即未俟上訴人吳徐員妹繳納期間屆滿，逕以受贈人即被上訴人吳嘉煜為納稅義務人發單開徵，顯不符上開遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定：贈與人有逾該法規定繳納期限尚未繳納之要件。而上訴人吳徐員妹既能合法收受上訴人北區國稅局於94年2月16日送達之系爭稽徵文書，復又無何「行蹤不明」情事，則上訴人北區國稅局以受贈人即被上訴人吳嘉煜為納稅義務人之系爭處分，於法即有不合等情甚詳，自無上訴人北區國稅局指稱原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令之情事。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，一部不合法，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 14 日
書記官 邱 彰 德