最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第513號上 訴 人 張福苓訴訟代理人 楊金順律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月22日臺北高等行政法院97年度訴字第2550號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲漏報其他所得新臺幣（下同）6,000,000元，通報被上訴人，併同其漏報配偶史金生利息所得172元，歸課綜合所得總額11,003,509元，補徵稅額2,400,068元，並按前開所漏稅額依有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,200,000元（計至百元止）。上訴人就其他所得及罰鍰不服，申經被上訴人復查結果，未獲變更。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、曜正科技股份有限公司（下稱曜正公司）現金增資時，其總經理許光成因資金調度問題，特洽上訴人以每股20元認購300張曜正公司增資股票，計6,000,000元，由其配偶匯款予陳宗基，清償許光成對陳宗基之借款，直到現金增資繳款截止日時，許光成再請廣錠資訊股份有限公司（下稱廣錠公司）將應歸還許光成之6,000,000元直接匯入曜正公司繳納上訴人投資曜正公司之現金增資款，於90年12月12日將曜正公司股票交由上訴人持有，因此廣錠公司匯6,000,000元給曜正公司絕非上訴人故意安排，更非上訴人無償取得，有許光成於95年2月23日所書立之切結書影本1份為證。又曜正公司總經理許光成指示上訴人將認購股款6,000,000元匯入陳宗基帳戶，於是上訴人從配偶史金生日盛銀行松江分行帳戶（帳號00000000000000）匯出6,000,000元，嗣後許光成於曜正公司辦理現金增資之繳款截止日時，以上訴人名義直接匯6,000,000元至曜正公司，以補足繳納上訴人購買曜正公司股票之款項，至於許光成以何人之資金來補足上訴人購買曜正公司股票，其係許光成個人處理資金之行為，與上訴人無關，有證人林呈諭及證人陳宗基之證言為其有利論據。上訴人取得之曜正公司股票，係上訴人以同等金額所購買，其為上訴人因買賣所發生之增益，非無償取得，自非所得稅法所規範之「所得」之概念，上訴人自不負繳納義務。又依被上訴人於96年3月2日中區國稅法二字第0960000731號函所詢問廣錠公司負責人林呈諭之內容係關於許光成是否於90年7月19日向廣錠公司借款10,000,000元，若有，該筆借款於何時清償？且廣錠公司負責人配偶張文綾亦未針對廣錠公司是否向許光成借貸之6,000,000元做回覆，然被上訴人斷章取義，以此認定廣錠公司與許光成之間無借貸關係，足證草率，未憑證據認定事實。再言，上訴人進行訴願救濟程序時，早已提出許光成之切結書證明上訴人確非無償取得曜正公司股票，當時許光成本人仍在國內，然訴願機關卻不傳喚其到場陳述說明，至今許光成已不在國內導致上訴人無法傳喚其到場作證，上訴人已盡舉證責任之義務等語。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：財政部臺灣省中區國稅局以95年11月8日中區國稅法二字第0950048565號等函，通知許光成提示借款清償證明資料，函件因遷移不明遭中華郵政公司退回，再以95年11月8日中區國稅法二字第0950048566號函轉請廣錠公司提示許光成清償證明文件，亦因該公司於94年6月21日申請註銷遭退回，第三次以96年3月2日中區國稅法二字第0960000731號函請廣錠公司負責人林呈諭查告許光成是否向該公司借貸作繳納增資款項用，負責人配偶張文綾96年3月9日函復稱，因林呈諭目前人不在國內，經詢問結果，廣錠公司90年7月19日並未貸款予許光成。故許光成所稱廣錠公司除90年7月19日返還欠其款項6,000,000元外，其又向廣錠公司借款10,000,000元乙節，除經查明廣錠公司90年度帳載無沖銷應付6,000,000元借款外，廣錠公司亦表示另無借款予許光成，許光成所言顯非事實。其間之借款既無法證實，則上訴人配偶雖有匯款予陳宗基情事，廣錠公司提現以上訴人名義匯入曜正公司款項即與上訴人應繳付增資款6,000,000元難謂有直接關連性，是上訴人未能檢附其他相關文據以實其說，依本院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張為真實，被上訴人核認系爭所得為廣錠公司贈與，屬其他所得6,000,000元並無不合。又上訴人取得該筆資金為廣錠公司贈與，屬上訴人其他所得6,000,000元，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，被上訴人據之處以系爭罰鍰，自屬有據。從而，被上訴人按其所漏稅額2,400,068元依有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,200,000元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、經查被上訴人以原處分審認：⒈上訴人於90年7月19日繳納曜正公司增資款6,000,000元，係源自廣錠公司臺中商業銀行健行分行帳戶提領現金以上訴人名義存入曜正公司同銀行帳戶繳納，另許光成切結書內容，請其債務人廣錠公司將其應歸還上訴人6,000,000元直接匯入曜正公司繳納上訴人現金增資股款，惟查廣錠公司90年度日記帳7月份並無沖銷應付許光成欠款或往來科目；⒉許光成於90年7月19日繳納其本人於曜正公司增資款10,000,000元，亦源自廣錠公司同一帳戶，許光成稱該增資股款係向廣錠公司借款，並已如數清償云云，經原查查得結果，廣錠公司90年7月19日並未貸款予許光成，許光成所言廣錠公司除90年7月19日返還欠其款項6,000,000元，其又向廣錠公司借款10,000,000元，顯非事實；⒊其間之借款既無法證實，則上訴人配偶雖有匯款予陳宗基情事，廣錠公司提現以上訴人名義匯入曜正公司款項即與上訴人應繳付增資款6,000,000元難謂有直接關連性，上訴人未能檢附其他相關文據以實其說，原核定認系爭所得為廣錠公司贈與，屬其他所得6,000,000元等情，此有財政部臺灣省中區國稅局95年3月15日中區國稅二字第0950011380號函、上訴人90年度綜合所得稅結算申報書、被上訴人90年度綜合所得稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分，並無違誤。㈡、廣錠公司90年度日記帳7月份並無沖銷應付許光成欠款或往來科目，此有廣錠公司90年度日記帳、傳票影本附原處分卷可稽。又查得許光成於90年7月19日繳納其於曜正公司增資款10,000,000元，亦源自廣錠公司同一帳戶，此有臺中商業銀行存摺存款憑條影本附於原處分卷可參。另經財政部臺灣省中區國稅局以95年11月8日中區國稅法二字第0950048565號函，通知許光成提示借款清償證明資料，函件因遷移不明遭中華郵政公司退回，再以95年11月8日中區國稅法二字第0950048566號函轉請廣錠公司提示許光成清償證明文件，亦因該公司於94年6月21日申請註銷遭退回，第三次以96年3月2日中區國稅法二字第0960000731號函請廣錠公司負責人林呈諭查告許光成是否向該公司借款10,000,000元，若有該筆借款於何時清償？並請提示相關帳載紀錄。
而廣錠公司負責人配偶張文綾96年3月9日函復稱，因林呈諭目前人不在國內，經詢問結果，廣錠公司90年7月19日並未貸款予許光成。故經被上訴人查明除廣錠公司90年度帳載無沖銷應付6,000,000元借款外，廣錠公司亦表示另無借款予許光成，足見許光成所書立之上開切結書內容之主張，顯非事實。而許光成與廣錠公司間之借款既無法證實，則上訴人配偶雖有匯款予陳宗基情事，廣錠公司提現以上訴人名義匯入曜正公司款項即與上訴人應繳付增資款6,000,000元難謂有直接關連性，上訴人復未能提出其他證據以實其說，揆諸本院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張為真實，被上訴人核認系爭所得為廣錠公司贈與，屬其他所得6,000,000元，並無不合。㈢、按投資人應將應付股款直接匯入公司帳戶，公司在未收到投資人股款時，投資人尚無法成為該公司股東，且難謂已將股款交付他人而向公司主張已繳納股款，是上訴人主張將認購股款交付不認識第三人云云，顯不合一般交易常情。次查：證人林呈諭為廣錠公司負責人，許光成要投資廣錠公司，其投資金額為何、是否已繳納股款、如何參與經營權，證人林呈諭皆應知悉，在還沒有確定其為股東時怎可能交付經營權，況且證人林呈諭直到94年5月31日廣錠公司註銷時還是負責人，證人林呈諭豈有不知之道理，足見證人林呈諭證言，顯不合常理，不足採信。又上訴人配偶史金生於00年0月00日雖有自日盛銀行松江分行帳戶（帳號00000000000000）6,000,000元匯款予陳宗基臺灣銀行忠孝分行帳戶（帳號00000000000000），而陳宗基隨即於98年7月12日開立臺灣銀行忠孝分行支票（票號0000000號、面額600萬元），該支票蓋有禁止背書轉讓，但未書寫兌領人（抬頭），故該支票不須背書就可直接自由轉讓，惟大筆金額之支票怎可能沒有任何支付工具應有之交易安全措施，顯不符合一般商業習慣。且該支票中間流程無法查得，也無從得知，最後雖於98年7月19日由曜正公司負責人杜振源（90年度曜正公司負責人為杜振源，94年7月11日變更為許光成）兌領，惟同日也是廣錠公司以上訴人名義存入曜正公司同銀行帳戶，廣錠公司資金來源為90年7月4日廣錠公司於臺中商業銀行健行分行開立帳戶（帳號000000000000），再由廣錠公司股東存入認購股款23,000,000元，90年7月24日廣錠公司資本額從7,000,000元變更為30,000,000元，該帳戶內23,000,000元為廣錠公司自有資金，90年7月18日至23日該帳戶陸續提領及匯出22,827,160元，其中90年7月19日提領現金以上訴人名義存入曜正公司同銀行帳戶繳納股款，此有交易明細附原審卷可參，則上訴人配偶雖有匯款予陳宗基情事，此與廣錠公司繳付上訴人增資款6,000,000元難謂有直接關連性。此外，上訴人復未能提出其他證據以實其說，揆證本院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張為真實，被上訴人核認系爭所得為廣錠公司贈與，屬其他所得6,000,000元，並無不合。㈣、本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其他所得合計6,000,172元，違章事證明確，而綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。上訴人有取得系爭其他所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰。故被上訴人乃按所漏稅額2,400,068元，依有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰，合計1,200,000元（計至百元止），並無違誤。本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、證人林呈諭之證詞已清楚可知，許光成之投資金額23,000,000元，而公司之支出、收入等營運都是許光成實際經營，原審卻未予以審究，而於判決理由中以林呈諭就許光成要投資廣綻公司，其投資金額為何、是否已繳納股款、如何參與經營權豈有不知之理，即認為其證詞顯不合常理，不足採信，是原判決顯然有判決理由矛盾之當然違背法令。㈡、由證人陳宗基之證詞可知，上訴人確實係為投資曜正公司而有匯出用以繳納股款之金額6,000,000元至曜正公司負責人許光成指定之帳戶。再者，證人陳宗基亦表示其與史金生並無往來，此益可證上訴人確實係依許光成之指示將股款匯至指定帳戶，並非無償取得曜正公司6,000,000元之股票，且依一般經驗法則無緣無故上訴人配偶史金生豈可能匯6,000,000元至不認識之第三人帳戶？然原審就此之有利於上訴人之證人證詞，未予以審究，不僅違背經驗法則，且顯有判決不備理由之違背法令。㈢、上訴人於原審審理時即聲請傳喚許光成及杜振源為證據調查之方法，許光成始終未曾到庭接受詢問，是許光成所出具之切結書亦無從經由許光成到庭作證其切結書內容為真實，及資金流程無法查得，詎原判決仍逕認許光成之切結書不實及資金無關連性而為不利上訴人之判決，惟原審法院未予調查，亦未說明不予調查之理由，原審判決自非適法。㈣、許光成所書立之切結書未有任何隻字片語主張其向廣綻公司借款10,000,000元，又中區國稅局於96年3月2日中區國稅法二字第0960000731號函所詢問之內容係與本案不相干之許光成是否於90年7月19日向廣綻公司借款10,000,000元，而非廣綻公司是否向許光成借貸6,000,000元，且廣綻公司亦未針對廣綻公司是否向許光成借貸之6,000,000元做回覆，何以斷定廣綻公司與許光成間是否有6,000,000元之借貸關係，如何認定許光成所書立之切結書內容之主張顯非事實，原審判決就廣綻公司無借款與許光成之論斷，非依證據認定事實，且違背經驗法則，而斷論廣綻公司繳付上訴人增資款6,000,000元為廣綻公司自有資產，其判決顯然違背法令。㈤、原審就廣綻公司資金之安排，是否有贈與上訴人之真意、上訴人是否確為投資曜正公司有匯出增資款6,000,000元至曜正公司總經理許光成指定之帳戶，均為未詳予調查，且就廣綻公司負責人林呈諭自承於90年7月4日前即已將公司大小章交付許光成，其後資金流程均由許光成處理，證實許光成確實有從其實際主導經營廣綻公司於曜正公司辦理現金增資之繳款截止日時，直接匯6,000,000元繳納上訴人投資曜正公司之現金增資款，可知該6,000,000元顯非廣綻公司贈與上訴人，然原審判決就該等事實置之不論，僅就廣綻公司提領現金以上訴人名義存入曜正公司帳戶客觀上名義人已受有此資金之移轉，即構成贈與為論斷，不僅與實質課稅原則有違，其認定事實難謂無違經驗法則，難謂無判決違背法令之違誤等語。然查：「左列各種所得，免納所得稅……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。又「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係，及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項)納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」行為時稅捐稽徵法第12條之1第2、3、4項亦有明定。且「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」本院亦著有36年判字第16號判例可資參照。而本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查獲漏報其他所得6,000,000元，通報被上訴人，併同其漏報配偶史金生利息所得172元，歸課綜合所得總額11,003,509元，補徵稅額2,400,068元，並按所漏稅額依有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,200,000元。
揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查原判決業已審認：「證人林呈諭為廣錠公司負責人，許光成要投資廣錠公司，其投資金額為何、是否已繳納股款、如何參與經營權，證人林呈諭皆應知悉，在還沒有確定其為股東時怎可能交付經營權，況且證人林呈諭直到94年5月31日廣錠公司註銷時還是負責人，證人林呈諭豈有不知之道理，足見證人林呈諭證言，顯不合常理，不足採信。」、「固以證人林呈諭及證人陳宗基之證言為其有利論據。惟按投資人應將應付股款直接匯入公司帳戶，公司在未收到投資人股款時，投資人尚無法成為該公司股東，且難謂已將股款交付他人而向公司主張已繳納股款，是上訴人主張將認購股款交付不認識第三人云云，顯不合一般交易常情。」等情甚明，有如前述。且該證詞經原審依論理及經驗法則判斷事實之真偽，所得心證理由並經詳明記載於判決書內，亦無判決理由與主文之內容適得其反，要難謂原判決有判決理由矛盾或不備理由之違誤。再查原審審理時雖然多次傳喚許光成到庭作證未獲，惟經調查其他證據，始審認許光成所書立之切結書內容顯非事實，並經詳明記載於判決書內。尚難認原審有未予調查及未說明不予調查或非依證據認定事實及違背經驗法則，而判決違背法令之違誤。是上訴人主張許光成始終未曾到庭接受詢問，許光成所出具之切結書無從得知真實，及資金流程無法查得，原判決仍逕認許光成之切結書不實及資金無關連性而為不利上訴人之判決云云，亦無可採。末查原判決就本件爭點即上訴人於90年7月19日繳納曜正公司增資款6,000,000元，係由廣錠公司自臺中商業銀行健行分行帳戶提領現金以上訴人名義存入曜正公司同銀行帳戶繳納，廣錠公司是否有贈與上訴人上開款項情事；又被上訴人核定上訴人其他所得6,000,000元，歸課上訴人綜合所得稅，並處罰鍰，有無違誤各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、稅捐稽徵法等法令規定及判例意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 15 日
書記官 王 福 瀛