最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第52號上 訴 人 永豐食品工業股份有限公司代 表 人 林聖斌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5月7日臺北高等行政法院97年度訴字第2906號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國93年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損新臺幣（下同）74,690,600元及未分配盈餘0元，被上訴人初查核定課稅所得虧損9,594,031元及未分配盈餘61,228,994元，並加徵10%營利事業所得稅6,122,899元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人93年度營利事業所得稅申報，申報投資損失53,066,418元係上訴人轉投資中國山東省安丘市安丘永豐食品工業有限公司之損失，該損失為一實際投資失利之損失，本件應准列報損失數53,066,418元。又上訴人帳列申報有利息支出17,263,990元，原核定僅准列支5,233,839元，該利息支出均係上訴人公司營業所必須，且均支付予各有關之債權銀行，應全額列支。（二）93年度之未分配盈餘申報，依上訴人帳列應無可分配之所得，以當年度申報之帳列財務所得額38,856,850元，減除彌補以前年度累積虧損38,856,850元，申報未分配盈餘為0元，實際上訴人截至93年12月31日帳列有累積虧損132,343,067元，於核定未分配盈餘應先將帳上之累積虧損彌補，當年度應無未分配餘額加徵10%之營利事業所得稅。復因93年之未分配盈餘申報時，因稅捐稽徵機關尚未核定93年度之所得（被上訴人信義稽徵所核定日期遲至95年12月16日核定，但依法上訴人必須於95年5月31日前完成93年度未分配盈餘申報），因此，以當年度申報之帳列財務所得額38,856,850元，減除彌補以前年度累積虧損38,856,850元，申報未分配盈餘為0元，實際上訴人截至93年12月31日帳列虧損共計132,343,067元（亦即上訴人仍處於嚴重虧損當中，並無未分配之盈餘），稅捐機關於核定未分配盈餘前應先將帳上之累計虧損彌補，因此當年度應無未分配餘額加徵10%之營利事業所得稅等語，求為判決撤銷原核定。
三、被上訴人則以：上訴人申請認列93年度營利事業所得稅申報投資損失53,066,418元及利息支出17,263,990元乙節，並非本件審究範疇，上訴人雖申請更正，惟未獲變更，被上訴人依上訴人93年度營利事業所得稅課稅所得額核定數核定為虧損9,594,031元並無不合。又彌補以往年度之虧損，係以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，上訴人93年度營利事業所得稅結算申報書第1頁及第2頁所載93年度帳載全年所得額及本期損益均為38,856,850元（見上訴人93年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表），則93年度實際得以彌補虧損上限即為38,856,850元，而本件上訴人申報彌補以往年度之虧損為38,856,850元，並經被上訴人如數核定，原核定未分配盈餘61,228,994元及加徵10%營利事業所得稅6,122,899元並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人93年度未分配盈餘申報，原列報結算申報自行依法調整後課稅所得額虧損74,690,600元、彌補以往年度之虧損38,856,850元及未分配盈餘0元，有其93年度未分配盈餘申報書附原處分卷可稽。而所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計及減除各法定項目數額後之餘額，是被上訴人依稅捐稽徵機關核定之課稅所得額，而非以上訴人結算申報自行依法調整後課稅所得額，據以核定上訴人93年度未分配盈餘申報之課稅所得額虧損9,594,031元及未分配盈餘61,228,994元，並加徵10%營利事業所得稅6,122,899元，尚無違誤。（二）按93年度未分配盈餘申報與93年度營利事業所得稅結算申報案，是兩項不同之申報案件，關於上訴人所稱93年度營利事業所得稅結算申報案，被上訴人未認列其所申報投資損失53,066,418元乙節，並非本件審究範疇，上訴人倘有疑義，自應就其93年度營利事業所得稅結算申報核定案另行行政救濟程序（應針對93年營利事業所得稅核定通知所示而為救濟之）。參照所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計及減除各法定項目數額後之餘額，是被上訴人應依稅捐稽徵機關核定之課稅所得額，而非以上訴人結算申報自行依法調整後課稅所得額，上訴人所稱自無足憑。另就上訴人申報帳列有利息支出17,263,990元，原核定僅准列支5,233,839元部分，嗣經申請更正，仍未獲變更，則此部分之利息核定應屬有效之處分，上訴人倘有疑義，如上所述，自應就其93年度營利事業所得稅結算申報核定案另行行政救濟程序。故被上訴人依上訴人93年度營利事業所得稅課稅所得額核定數為虧損9,594,031元，及未分配盈餘61,228,994元，並無不合。（三）另按未分配盈餘申報書所列彌補以往年度之虧損項目，係指以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，又營利事業實際彌補金額，乃據其股東會議事錄或股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以往年度帳載虧損。本件上訴人主張截至93年12月31日實際帳列虧損共計132,343,067元乙節，就上訴人93年度營利事業所得稅結算申報書所載本年度帳載全年所得額及本期損益均為38,856,850元，則93年度實際得以彌補虧損上限即為38,856,850元，且其93年度未分配盈餘申報書列報彌補以往年度之虧損為38,856,850元，被上訴人亦已如申報數核定，亦有其93年度營利事業所得稅結算申報書及93年度未分配盈餘核定通知書附被上訴人卷可稽，是其主張應依其截至93年12月31日尚有帳載累積虧損132,343,067元，列為彌補以往年度虧損據以減除，自無可憑。
（四）綜上所述，被上訴人所為系爭處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將訴願決定及原處分均予以維持，駁回上訴人之訴。並敘明本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。
五、本院查：（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1、2款所明定。
又「…所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時同法施行細則第48條之10第4項所規定。（二）次按「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：
『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。此為本院最近一致之見解，是本院之前與此不同見解之判決即不再引用。故被上訴人以未分配盈餘申報書所列彌補以往年度之虧損項目，係指以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數，原判決予以維持，均無不合。從而上訴意旨所稱：原判決恣意限縮所得稅法第66條之9第2項規定之適用範圍，僅限於「實際得以彌補之虧損」，並以上訴人93年度帳載之所得額為38,856,850元，能彌補虧損之上限僅38,856,850元，使上訴人無法以原處分機關所核定之未分配盈餘，彌補前述資產負債表所載高達132,343,067元之累積虧損，此顯與本院94年度判字第251號、94年度判字第254號、93年度判字第1348號、95年度判字第1578號及95年度判字第871號等判決意旨不符，而有違背法令情事等語，自無可取。（三）依行為時所得稅法第66條之9第2項本文所定，未分配盈餘係以經稽徵機關核定之課稅所得額為計算基礎。故被上訴人依上訴人93年度營利事業所得稅課稅所得額核定數為虧損9,594,031元，依法認定未分配盈餘為61,228,994元，並無不合。雖上訴人主張其93年度營利事業所得稅結算申報案，被上訴人未認列其所申報投資損失53,066,418元，以及上訴人申報帳列有利息支出17,263,990元，原核定僅准列支5,233,839元，均有未合乙節，經查係對其93年度營利事業所得稅課稅所得額核定不服之爭執，應對課稅所得額之核定請求救濟，不在本案審酌範圍，上訴人已另案請求救濟中，如該年度課稅所得之行政救濟有理由而變更原課稅所得之核定時，係屬被上訴人依法更正本案未分配盈餘數之問題。是以原審敘明上訴人前述主張屬於另案審酌範圍，尚無不合。上訴意旨復以：原判決漏未審酌上訴人所提出之「申報投資額損失」及「申報帳列有利息支出」主張及相關證物，僅空言以此非本案審酌問題而應另案尋求行政救濟，原判決顯有理由不備之違背法令云云，尚屬誤解而無可取。至上訴意旨所引本院98年度判字第307號及96年度判字第2100號判決，分別為綜合所得稅及房屋稅之案件，與本案案情無關，上訴人加以援引作為其有利之憑證，亦屬誤解，附此敘明。（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 21 日
書記官 彭 秀 玲