最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第521號上 訴 人 吳素珠訴訟代理人 陳峰富律師
張簡勵如律師黃博駿律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年8月20日臺北高等行政法院96年度訴字第2592號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）84年10月23日自臺北市第三信用合作社（下稱臺北三信）城內分社活期儲蓄存款86718號帳戶提領新臺幣（下同）25,000,000元，另自萬泰商業銀行（下稱萬泰商銀）營業部活期儲蓄存款0000000號帳戶提領15,000,000元，電匯存入大業電梯股份有限公司（下稱大業電梯公司）於中國國際商業銀行（下稱中國國際商銀，現更名為兆豐國際商業銀行）三重分行00000000000號帳戶之股東繳納股款專戶，分別代訴外人李素碧（上訴人之兄嫂）、陳吳素珍（上訴人之姊姊）、周宏基及何海明繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款金額各10,000,000元、5,000,000元、10,000,000元、15,000,000元，有涉及贈與之情形。嗣經財政部臺灣省南區國稅局查獲，通報被上訴人調查審理結果，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定系爭贈與總額為40,000,000元，予以補徵贈與稅12,095,000元，繳納期限為自89年8月26日起至89年10月25日止。系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書，經按上訴人戶籍地（即臺北市○○○路○段○○○巷○○號）郵寄，遭郵局以招領逾期退回，復經被上訴人派員至宏福建設股份有限公司（下稱宏福公司）及上開戶籍地送達未果，乃以89年9月2日財北國稅徵字第89033268號函（下稱被上訴人89年9月2日函）囑託臺北市政府警察局士林分局（下稱士林警分局）社子派出所寄存送達，經士林警分局社子派出所於89年9月6日依法寄存送達，並張貼於臺北市○○○路○段○○○巷○○號門首，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至89年11月15日。嗣依內政部警政署入出境管理局（下稱境管局，該局業務自96年1月1日起併入內政部入出國及移民署辦理）89年9月8日(89)境信栩字第64473號函（下稱境管局89年9月8日函）及所附資料，於89年9月20日辦理國內公示送達外，並於89年9月21日刊登國外版新聞紙，而自登載新聞紙之日起經20日後（即89年10月11日）發生公示送達之效力，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至90年1月25日，待繳納期限屆滿後，被上訴人以上訴人逾期未繳納，移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行執處）強制執行，嗣法務部行政執行署士林行政執行處（下稱士林行執處）於95年1月1日成立後繼續執行，上訴人於95年12月21日繳清包括本稅、滯納金及滯納利息等金額共計15,551,414元之稅款。迨96年1月3日上訴人向被上訴人申請退還系爭84年度贈與稅及滯納金、滯納利息等金額共計15,564,074元，經被上訴人否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第2592號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，發回原審法院更審。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人與何海明及周宏基間並無任何親屬關係，揆諸常理
，當無贈與之可能，而上訴人提領之25,000,000元係用以繳納自己所認之大業電梯公司增資股款，僅因上訴人與何海明及周宏基就上開增資股權成立自益信託契約，乃由何海明及周宏基登記為大業電梯公司之增資股東，故非被上訴人所認定之贈與。又系爭股權之股票、印章及過戶資料均為上訴人所掌握，且上訴人曾因個人債務關係將系爭股票提供予宏福票券金融股份有限公司（現名台灣票券金融股份有限公司）設定質權，故縱使上訴人將系爭股權信託登記予何海明及周宏基名下，系爭股票之控制權及實質經濟利益仍為上訴人所享有。被上訴人徒以上訴人與何海明及周宏基間金錢往來之紀錄，遽依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵上訴人贈與稅，自屬適用法令錯誤。又信託法係於85年1月26日公布，非公開發行股票信託登記準則更遲至92年2月12日始施行，而上訴人係於84年10月23日將系爭股權信託登記予何海明及周宏基，自無從依信託法及非公開發行股票信託登記準則相關規定於系爭股票上載明信託財產，亦不負信託法第4條第2項所定「於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產」之義務。被上訴人既認知「上訴人係將系爭股權信託登記予何海明及周宏基，且渠等二人並未享有系爭股權之實質經濟利益」，方要求上訴人將該股票之登記予以轉正，詎仍依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定課徵上訴人贈與稅，自屬適用法令錯誤。
(二)、上訴人提領之15,000,000元係無息借貸予李素碧10,000,0
00元及陳吳素珍5,000,000元，雖係無息借貸，但尚約定將來李素碧處分該筆股權若有利益時，以本金加計年息8%一併償還，若無利益，則照原金額償還，不計利息，故上訴人與李素碧間之法律關係自非贈與。嗣李素碧因個人因素無意投資該股權，經與上訴人協商，上訴人同意其將股權賣回上訴人償還借款，此有李素碧於85年間將大業電梯公司股權賣回之文件可稽，又因其處分股權並無利得，故毋需另行支付上訴人利息，上訴人並於85年10月間將原先李素碧持有之股份移轉信託於周宏基。另上訴人雖曾口頭向陳吳素珍索討欠款，惟因陳吳素珍並無多餘之資金償還借款，僅願將其所認購之大業電梯公司股票以原價賣回上訴人。上訴人與陳吳素珍間借款之債權債務關係至今未能解決，股權仍暫信託於陳吳素珍名下，惟此並不代表上訴人係贈與陳吳素珍5,000,000元、或上訴人放棄對陳吳素珍5,000,000元之借款債權。被上訴人徒以上訴人與李素碧及陳吳素珍間金錢往來之事實，遽依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵上訴人贈與稅，自屬適用法令錯誤。
(三)、按最高法院79年第1次民事庭會議決議意旨，本件上訴人
既可能係基於有償消費借貸、無償消費借貸、以及信託等原因，而與李素碧等人有資金往來，則上訴人與李素碧等人有資金往來一事並不當然等同於上訴人係無償贈與李素碧等人系爭資金。從而，被上訴人僅因上訴人與李素碧等人有資金往來一事，遽依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵上訴人贈與稅，其處分自屬違反論理法則，而為適用法令錯誤。又按行政程序法第95條第1項、第96條第1項、第36條、民事訴訟法第277條、行政訴訟法第136條規定、改制前本院31年判字第53號、36年判字第16號及39年判字第2號判例及84年度判字第2269號判決等意旨，本件被上訴人既認系爭金額所有權之移轉係屬贈與，自應舉證加以證明，始得課徵上訴人贈興稅，而非僅憑單純之資金流動，遽認法律關係為贈與，完全忽略其他情形存在之可能。復按本院94年度判字第527號判決意旨及學者黃士洲之見解，本件上訴人縱有違反協力義務，亦僅得作為行政法院形成心證時斟酌事項之一，除法律有特別規定外，並不發生舉證責任之轉換，被上訴人仍應就上訴人負協力義務之事項負調查義務，亦即被上訴人應舉證證明課稅要件事實存在。況上訴人就相關資金之移轉並非贈與一節，已盡舉證責任，要無違反協力義務之情事。從而，被上訴人若認系爭金額之移轉係屬贈與，自應依法舉證證明，始得課徵贈與稅，其僅憑單純之資金流動，遽認法律關係為贈與，忽略其他情形之存在可能，於法有違，自應予以撤銷。
(四)、按96年12月12日修正前（下同）稅捐稽徵法第18條第2項
規定，被上訴人欲以公示送達之方式對上訴人送達系爭贈與稅款繳款書及核定通知書，須具備「先向戶籍機關查明」及「應受送達人行蹤不明」等要件，惟被上訴人以公示送達之方式對上訴人送達系爭贈與稅款繳款書及核定通知書前，並非「於發現應受送達人行蹤不明後，先向戶籍機關查明」，而係於第1次寄送系爭公文書前向戶籍機關查詢上訴人之戶籍。且上訴人定居國外並不必然代表被上訴人無法知悉上訴人之行蹤，而該當上揭規定「應受送達人行蹤不明」之要件。從而，被上訴人僅因上訴人定居國外，即以公示送達方式對上訴人送達系爭公文書，自屬適用上揭規定錯誤，其對上訴人所為之公示送達自不合法。
(五)、按學者駱永家之見解，本件上訴人與陳吳素珍、李素碧、
周宏基及何海明間之法律關係是否該當遺產及贈與稅法第5條第3款「視同贈與」之概念，係一法律問題，而非事實問題。且納稅義務人若無遺產及贈與稅法第5條第3款所定情事，而稅捐稽徵機關卻依該款規定課徵人民贈與稅者，自屬適用法令錯誤。今上訴人既係分別貸予陳吳素珍5,000,000元、李素碧10,000,000元，另將各時值10,000,000元、15,000,000元之大業電梯公司股票信託登記予周宏基及何海明，是上訴人上開金錢移轉行為，皆非贈與；況上訴人信託一事亦為被上訴人所明知，被上訴人仍依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵上訴人贈與稅，實屬適用法令錯誤，上訴人於法定期間內申請退還所溢繳之系爭84年度贈與稅、滯納金及滯納利息，自屬合法等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人另應作成准予退還上訴人所溢繳之系爭84年度贈與稅、滯納金及滯納利息共計15,564,074元之行政處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、按遺產及贈與稅法第5條第3款、行為時（下同）稅捐稽徵
法第28條規定、改制前本院62年判字第127號判例及司法院釋字第537號解釋等意旨，原則上稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉者，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。本件上訴人於84年10月23日自臺北三信城內分社活儲86718號帳戶提領25,000,000元，及自萬泰商銀營業部活儲0000000號帳戶提領15,000,000元，電匯存入大業電梯公司於中國國際商銀三重分行之股東繳納股款專戶，分別代李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明繳交大業電梯公司現金增資款。被上訴人前以89年2月18日財北國稅審二字第89005819號書函（下稱被上訴人89年2月18日書函）依上訴人之戶籍地址函請當事人於10日內說明並申報贈與稅，惟郵件因招領逾期遭郵局退回，遂改向宏福公司（設臺北市○○路○段70之1號14樓）郵寄，經上訴人分別於89年3月17日及89年3月23日向被上訴人提出說明，主張15,000,000元增資股款係無息貸予李素碧（10,000,000元）、陳吳素珍（5,000,000元），雙方言明該借款俟其將來處分股權若有利得時，以本金加計年息8%之利息償還，若無利得則原金償還，不計利息；另25,000,000元增資股款係信託登記予周宏基（10,000,000元）、何海明（15,000,000元），股票仍由上訴人保管；嗣因李素碧無意投資該股權，上訴人於85年10月將李素碧名下10,000,000元股權信託改登記周宏基名下，而陳吳素珍亦以不懂電梯經營為由要求放棄股權，由上訴人依原價購回，股權仍暫信託予陳吳素珍名下云云，惟皆未見上訴人提示任何借貸證明及還款資金資料等相關證明文件，以實其說。且李素碧於85年10月7日將名下大業電梯公司股票1,000,000股，以每股10元共10,000,000元「出售」予周宏基，並非出售與上訴人，有85年證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，則李素碧之處分行為即與上訴人無涉，從而上訴人主張其間法律關係或為借貸、或為借名登記，前後說辭不一，又無其他資料可資證明，自難採據。又何海明於97年10月28日出庭作證稱，其於84年至87年間擔任大業電梯公司採購副理職務，陳政憲（上訴人之配偶）是宏福電機之董事長，陳政憲及宏福公司皆投資大業電梯公司，而其有電梯之專業知識，故陳政憲將股票登記在其名下，其等於是宏福公司在大業電梯公司的代表云云，惟查84年至87年間大業電梯公司股東名冊並無宏福公司，況何海明若為宏福公司在大業電梯公司之代表，則宏福公司之財務報表必有記載，惟上訴人至今亦均未提示相關證明資料。又系爭股票至今仍登記在周宏基及何海明名下，渠等無償取得財產的事證明確，上訴人主張借名登記亦不足採信。是被上訴人核認上訴人涉及以自己資金，無償為他人購置財產，應以贈與論之情事，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，據以核定補徵贈與稅，即非無據。
(二)、被上訴人核定上訴人84年度贈與稅應納本稅12,095,000元
，繳納期限為89年8月26日至89年10月25日，乃將系爭贈與稅之繳款書及核定通知書，依查得上訴人戶籍地（即臺北市○○○路○段○○○巷○○號）郵寄，遭郵局以招領逾期退回，被上訴人乃派員赴宏福公司及上開戶籍地送達，惟均不獲會晤。因上訴人仍設原籍，且依境管局89年9月8日函查復，上訴人於87年9月3日出境後，迄未入境，是被上訴人核認上訴人行蹤不明，致文書無從送達，遂依稅捐稽徵法第1條及修正前公文程式條例第13條規定準用修正前民事訴訟法第138條規定，以89年9月2日函囑託士林警分局社子派出所為系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書等件之寄存送達。嗣被上訴人依境管局89年9月8日函查復，上訴人於87年9月3日出境後，未再入境，除於89年9月20日辦理國內公示送達外，並於89年9月21日刊登國外版新聞紙，依法自登載新聞紙之日起經20日後（即89年10月11日）發生公示送達之效力，並展延繳納期限至90年1月25日，被上訴人自無送達不合法之情事。又行政程序法係自90年1月1日施行，被上訴人係於89年9月18日辦理公示送達，自無行政程序法第175條規定之適用。況被上訴人因上訴人逾繳納期限而未繳納，乃於90年8月28日加計滯納金移送臺北行執處強制執行，嗣士林行執處於95年1月1日成立後繼續執行。上訴人則於95年12月14日委任訴外人盧寶琴至士林行執處同意繳納，已於95年12月21日繳清所欠稅款、滯納金、滯納利息共計15,564,074元，是被上訴人自已合法送達在案。
(三)、上訴人係以自己之資金，無償為他人購置股票，當時信託
法雖尚未施行，惟仍可採公證等其他方式為之。又信託法自85年1月26日施行後，上訴人亦未依信託法第4條規定，於證券上載明信託財產，僅再提示前開89年3月17日說明書以為主張，自不足採。況本件經被上訴人核定並合法送達後，上訴人並未依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，則依稅捐稽徵法第34條第3項規定，業告確定，且該滯欠稅款於被上訴人移送臺北行執處行政執行，並未遭臺北行執處以不合法送達退案；再以上訴人於95年12月14日委任盧寶琴至士林行執處說明時，亦未對該執行命令、執行方法、執行程序等聲明異議，且又同意繳清稅款，顯見其核定情事，上訴人並無不服。
(四)、本件原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵
法第28條規定之適用，而得予更正退還稅款。又上訴人既已繳納稅捐，亦無同法第17條規定之適用。復按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號多數意見意旨，稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇，從而，被上訴人以系爭贈與稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，否准退還系爭贈與稅及滯納金、滯納利息，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、程序部分：
系爭84年度贈與稅事件，經被上訴人於89年6月17日核定上訴人應納贈與稅本稅為12,095,000元，繳納期限為自89年8月26日起至89年10月25日止。上訴人於89年間之戶籍地為臺北市○○○路○段○○○巷○○號，惟其早於87年9月3日出境，迄89年間止尚未入境，是被上訴人以84年度贈與稅核定通知書及繳款書，經按上訴人前開戶籍地（即臺北市○○○路6段116巷46號）郵寄，遭郵局以招領逾期退回，復經派員至宏福公司及上開戶籍地送達未果，乃以89年9月2日函囑託士林警分局社子派出所為系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書等件之寄存送達，經士林警分局社子派出所於89年9月6日依法寄存送達，並張貼於臺北市○○○路○段○○○巷○○號門首。嗣除依境管局89年9月8日函及所附資料於89年9月20日辦理國內公示送達外，並於89年9月21日刊登國外版新聞紙，而自登載新聞紙之日起經20日後（即89年10月11日）發生公示送達之效力，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至90年1月25日，徵諸修正前稅捐稽徵法第18條第2項規定，要無不合。又該事件公示送達時間係在89年間，自無行政程序法（自90年1月1日施行）第175條規定之適用。故本件仍應就上訴人於96年1月3日（被上訴人總收文章日戳記）據以申請之退還系爭84年度贈與稅及滯納金、滯納利息乙案為實體審理。
(二)、實體部分：
(１)、系爭84年度贈與稅事件之核稅處分之送達並無不合法等情
，業如前述，上訴人對該核稅處分並未提起任何行政爭訟及行政訴訟，且該事件經被上訴人移送行執處強制執行後，上訴人於95年12月21日繳清包括本稅、滯納金及利息，其間並經臺北市士林區農會（下稱士林農會）、中國農民銀行（下稱農銀）中山分行、臺北國際商業銀行（分下稱臺北國際商銀）社子分行執行在案，是系爭84年度贈與稅事件業經確定在案。又被上訴人以89年2月18日書函致上訴人，請上訴人就其電匯存入大業電梯公司之股東繳納股款事件為說明，上訴人雖已於87年9月3日出境，迄89年間尚未入境，然仍分別於89年3月17日、89年3月23日提出說明書，自難諉為不知被上訴人已就系爭84年度贈與稅事件為調查；況士林農會、農銀中山分行、臺北國際商銀社子分行之執行時間皆於92年間，上訴人自可藉由行政執行中銀行之扣款執行得悉系爭贈與稅事件已在執行中，所稱至95年間始知悉云云，顯為事後卸詞，殊無可採。系爭84年度贈與稅事件之核稅處分既已確定，自具有形式之確定力，而對上訴人發生拘束力，上訴人對已確定之該核稅處分依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。
(２)、上訴人所有之系爭資金10,000,000元、5,000,000元、10,
000,000元、15,000,000元，既已流向大業電梯公司於中國國際商銀三重分行00000000000號帳戶之股東繳納股款專戶，而分別代李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款，並無回流情形，是上訴人確有將其動產物權，以代繳現金增資款之方式，轉讓予李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明之事實，堪以認定。且系爭動產物權之所有權人已然由上訴人變更為大業電梯公司，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明有允受之實。從而系爭動產物權之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，自難謂未合致於「贈與」之法律效果。則被上訴人以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，即非無憑。
(３)、上訴人將其資金10,000,000元代李素碧繳交其應繳納之大
業電梯公司現金增資款金額10,000,000元之時間係在84年10月23日，且無回流情形，而李素碧固有出售大業電梯公司股票股數1,000,000股成交總價額10,000,000元之事實，但係在85年10月7日（買賣交割日期），且交易對象係周宏基，而非上訴人，自難信李素碧有何將系爭10,000,000元返還予上訴人之事實存在。又大業電梯公司84年迄87年間止之股東共計22名，均為自然人，並無法人股東（即宏福公司），且上訴人與其配偶陳政憲均係大業電梯公司之股東，衡之常情，渠等苟欲再投資大業電梯公司，即該公司84年度之現金增資，按理原本即可堂而皇之以自己名義為之，殊無透過借用陳吳素珍、周宏基、何海明等人名義之必要，是何海明於97年10月28日在原審法院準備程序時到庭所稱「……原先陳政憲係宏福電機董事長，陳政憲投資大業電梯，宏福電機有投資大業電梯，而我有電梯的專業知識，所以陳政憲將股票寄在我的名下，……我等於是宏福在大業的代表，只是股票名義在我名下而已……」等語，顯與事實不符，自無可採。又上訴人與其配偶陳政憲既均係大業電梯公司之股東，以陳政憲之兄即臺北市市議員陳政忠亦投資大業電梯公司而持有該公司股份600,000股此點觀之，上訴人所稱考量外界政治觀感不佳而予以借名登記云云，顯係為虛，殊難信其所言為實在。至上訴人所稱陳政憲與周宏基訂有借名登記契約一節，縱然屬實，亦與本件係屬二事，尚不能為何有利之證明，自仍無解於其贈與系爭40,000,000元動產物權事實之成立。
(４)、上訴人空言主張本件係屬借貸關係或借名登記，卻迄未提
出合理之說明，復乏提出其他積極證據加以證明，依司法院釋字第537號解釋、本院36年判字第16號判例等意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。故被上訴人以上訴人84年10月23日臺北三信城內分社活期儲蓄存款取款條、萬泰商銀活期儲蓄存款取款憑條、匯款申請書（代收入傳票）、中國國際商銀匯入匯款通知書、借貸方傳票暨李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明84年10月23日之入戶電匯申請書（代）收入傳票等件影本，據以認定上訴人有無償為李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款之贈與事實，客觀上已足能證明上訴人與李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明之經濟活動，揆之本院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被上訴人以上訴人有無償為李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款之贈與事實，而予以核課贈與稅，即屬有據，上訴人所稱系爭84年度贈與稅事件之核稅處分有事實上之認定錯誤云云，殊無足取。
(５)、系爭84年度贈與稅事件之核稅處分未經上訴人提起任何行
政爭訟及行政訴訟而告確定在案，本具有形式之確定力；且本件並無上訴人所稱該核稅處分有事實上之認定錯誤情形，依94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號多數意見意旨，自難認該核稅處分有適用法令錯誤之情形存在。上訴人空言主張被上訴人適用法令有誤，致其溢繳系爭84年度贈與稅、滯納金及滯納利息，卻迄未就該核稅處分究有何適用法令錯誤之情形或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，舉證以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被上訴人以本件原核定課徵贈與稅之處分並無違誤，上訴人對課稅實體之主張未獲原始核定採認，且未提出新事證，故無稅捐稽徵法第17條規定之適用，上訴人逾期未繳納贈與稅，經移送行執處強制執行，亦未遭執行機關予以退案，且徵起全部稅款，是本件自無溢繳稅款之情事，而予以否准上訴人退還其前經分別徵起之稅額、滯納金及滯納利息金額共計15,564,074元之申請，即非無憑，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」及「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第17條及第28條所明定。稅捐稽徵法第17條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬該條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬該條所稱之更正。又稅捐稽徵法第28條之適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款之可言。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所規定。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理法則及經驗法則判斷事實，且原判決就上訴人以其所有之系爭資金10,000,000元、5,000,000元、10,000,000元、15,000,000元，流向大業電梯公司於中國國際商銀三重分行之股東繳納股款專戶，而分別代李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款，並無回流情形，是系爭動產物權之移轉行為於事實上已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，合致於「贈與」之法律效果。嗣李素碧雖於85年10月7日（買賣交割日期）以成交總價額10,000,000元出售該大業電梯公司股票股數1,000,000股予周宏基，惟其交易對象並非上訴人，是李素碧並未將系爭10,000,000元返還予上訴人。大業電梯公司84年迄87年間止之股東均為自然人，並無法人股東（即宏福公司），且上訴人與其配偶陳政憲均係大業電梯公司之股東，無須借用陳吳素珍、周宏基、何海明等人之名義再投資大業電梯公司，是何海明於原審法院之證詞顯與事實不符。上訴人空言主張本件係屬借貸或借名登記，並非無償贈與云云，惟迄未舉證以實其說，尚難採信。被上訴人遂以上訴人84年10月23日臺北三信城內分社活期儲蓄存款取款條、萬泰商銀活期儲蓄存款取款憑條、匯款申請書（代收入傳票）、中國國際商銀匯入匯款通知書、借貸方傳票暨李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明84年10月23日之入戶電匯申請書（代）收入傳票等件影本，據以認定上訴人有無償為李素碧、陳吳素珍、周宏基及何海明繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款之贈與事實，予以核課贈與稅，即屬有據。系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書等件經被上訴人辦理國內、外公示送達，而於89年10月11日發生公示送達之效力，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至90年1月25日。被上訴人曾以89年2月18日書函請上訴人就其電匯存入大業電梯公司之股東繳納股款事件提出說明，上訴人分別於89年3月17日、89年3月23日提出說明書，上訴人自知悉被上訴人已在調查系爭84年度贈與稅事件，嗣於92年4月23日執行徵起1,160元，於92年12月26日執行徵起11,500元（上訴人另於95年12月21日繳清15,551,414元），上訴人亦知悉被上訴人已在執行系爭84年度贈與稅事件，上訴人稱其至95年間始知悉云云，殊無足採。惟上訴人從未對該核稅處分提起行政爭訟，是系爭84年度贈與稅事件業已確定在案，具有形式之確定力，而對上訴人發生拘束力。上訴人對已確定之該核稅處分依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還稅款，惟因該核稅處分並無事實認定錯誤情形，難認該核稅處分有適用法令錯誤之情形存在。且上訴人未舉證證明該核稅處分究有何適用法令錯誤或有何與行為時之解釋判例牴觸，甚或有何金額計算錯誤，致溢繳稅款等情形，被上訴人以該核稅處分並無違誤，上訴人對課稅實體之主張未獲原始核定採認，且未提出新事證，故無稅捐稽徵法第17條及第28條規定之適用，上訴人逾期未繳納贈與稅，經移送執行機關強制執行，亦未遭執行機關予以退案，且徵起及繳清全部稅款（應納稅額、滯納金及滯納利息），是本件並無溢繳稅款之情事，而否准上訴人所為退還其前經徵起及繳清之全部稅款之申請，即非無憑，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。是上訴人主張其將金錢匯入大業電梯公司於中國國際商銀三重分行之股東繳納股款專戶，係基於借貸及借名登記，要與核課贈與稅之基礎事實無涉。惟被上訴人就系爭核稅處分所依據之基礎事實即借貸及借名登記事實存有顯然錯誤之認知及法律評價，該當稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤，致上訴人溢繳稅款。縱嚴格限縮稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」限於純然法律條文適用錯誤而不涉任何事實之認定，惟上訴人前開指摘足認本件有基於適用法令錯誤、計算錯誤以外之「其他原因」，致原本單純之借貸及借名登記遭被上訴人誤課贈與稅，上訴人因而溢繳稅款，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請被上訴人退還系爭溢繳之稅款。且上訴人就本件不應核課贈與稅等情已盡其協力義務，亦已指明該核稅處分違誤之處，並舉出證人何海明為證，被上訴人若無其他補強證據，實不應將舉證責任倒置。又上訴人與陳政憲間亦存有借貸關係，陳政憲為免紛擾而與周宏基及何海明訂定借名登記契約，並未違背經驗法則。詎原判決僅以訴訟當時「資金有無回流」來評價84年間之借貸及借名登記事實存有贈與之意，既否認李素碧等人之證言，且忽略上訴人之舉證，又對上訴人之協力義務與反證舉證責任分配不同存有誤解，遽謂上訴人未就該核稅處分有何違誤善盡舉證責任，即應負敗訴之責任，核有應依職權調查證據而未予調查、取捨證據違反論理法則、經驗法則、判決適用法規不當及理由不備之違法云云，委無可採。
(三)、次按「（第2項）應受送達人行蹤不明，致文書無法送達
者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。（第3項）前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」為修正前稅捐稽徵法第18條第2項、第3項所規定，而該條項規定稅捐稽徵機關「應先向戶籍機關查明」之目的，乃在藉以得知應受送達人之戶籍地何在及稅捐稽徵機關曾否向該戶籍地送達文書，茍稅捐稽徵機關因其他事由已確知應受送達人之戶籍地何在，並已向該戶籍地送達文書，惟因應受送達人早已出境，行蹤不明，致文書無法送達，乃為公示送達文書者，尚難僅因稅捐稽徵機關未先向戶籍機關查明，遽謂其所為之公示送達不合法，未發生送達效力。本件綜觀：
(1) 臺北市士林區戶政事務所於98年2月23日製作之上訴人戶籍謄本之記事欄記載上訴人77年1月28日與陳政憲結婚遷入臺北市○○○路○段○○○巷○○號，77年2月26日登記，87年9月3日出境，93年9月29日遷出登記，97年7月9日入境，97年7月10日在同址遷入登記恢復戶籍；(2)被上訴人公文封影本記載被上訴人按上址送達文書予上訴人，卻因「招領逾期」退回；(3)被上訴人徵收科繳款書寄存送達通知書影本記載上訴人地址為上址，然士林警分局社子派出所於該通知書簽證上訴人「未領取」文書；(4)上訴人出入境紀錄影本記載上訴人於87年9月3日出境；(5)稅務新聞資料處理表影本記載被上訴人將應送達系爭贈與稅款繳款書及核定通知書予上訴人之公告，於89年9月20日登載於工商時報及於89年9月21日登載於中央日報國際版等情，足見被上訴人因其他事由已確知上訴人之戶籍地仍設在上址，遂按上址送達系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書未果，即向境管局查明上訴人出入境資料，而為相當於先向戶籍機關查明之行為，惟因上訴人早已出境，行蹤不明，致上開文書無法送達，乃為公示送達上開文書，登載新聞紙，揆諸上揭規定及說明，尚難僅因被上訴人未先向戶籍機關查明，遽謂其所為之公示送達不合法，未發生送達效力。是上訴人主張被上訴人為公示送達上開文書前，未先向戶籍機關查明，其公示送達之程序有瑕疵，原判決漏未審查，逕認公示送達合法，已發生送達效力，即有判決不備理由之違法云云，殊無足取。
(四)、綜上所述，系爭核稅處分既於89年10月11日合法送達上訴
人，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至90年1月25日，上訴人並未對於該核稅處分提起行政爭訟，是該核稅處分已確定在案，具有形式之確定力，而對上訴人發生拘束力，上訴人於95年12月21日繳清其餘稅款後，再於96年1月3日對於贈與稅之課稅要件事實爭執，原判決因認上訴人並非對於確定的事實適用法令有錯誤，亦非數額計算錯誤之問題，誠難謂有稅捐稽徵法第28條規定之適用，被上訴人以上訴人之退稅請求不符合稅捐稽徵法第28條所規定錯誤溢繳之退稅要件而否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在第一審之訴，其所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例並無牴觸，核無所謂原判決有違背法令之情形。是上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷或理由違誤或不備，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 15 日
書記官 莊 俊 亨