最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第522號上 訴 人 方嚴慶怡
方嘉麟方嘉鴻共 同訴訟代理人 施博文被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年7月23日臺北高等行政法院97年度訴字第2688號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣本件被繼承人方文長於民國96年5月10日自其所有國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰世華商銀）安和分行帳戶轉帳新臺幣（下同）30,000,000元（下稱系爭款項）至其配偶即上訴人方嚴慶怡同銀行帳戶（帳號：00000000000000）內。嗣方文長於96年6月26日死亡，上訴人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為39,417,072元，遺產淨額為23,935,427元，應納稅額為5,330,390元。上訴人不服，就遺產總額－存款（贈與財產）、生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人之配偶即上訴人方嚴慶怡並無允受系爭款項之意思表示，且被繼承人方文長於96年5月間顯已完全喪失行為能力，無法自行處理事務，縱有意思表示亦屬無效。被上訴人依財政部97年l月14日台財稅字第09600410420號函（下稱財政部97年函釋）否准認列系爭款項為配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，又列為「擬制遺產」課徵遺產稅，致上訴人方嚴慶怡負擔原來不應負擔之遺產稅，顯違行為時民法第1030條之1所定剩餘財產差額分配請求權之貫徹男女平等原則之立法意旨。又縱認本件系爭款項為贈與，應計入「擬制遺產」，則其系爭款項自亦應列為「配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，否則造成於遺產稅申報上，同筆款項在遺產總額中被視為被繼承人方文長之財產，卻在扣除額中不被視為被繼承人之財產之前後矛盾之情形。倘比較（一）被繼承人於死亡前對配偶為贈與，但超過兩年、
（二）被繼承人於死亡前兩年內對配偶為贈與、及（三）配偶經由繼承取得遺產等三種不同情形，被上訴人在第二種情況，將贈與財產列為「擬制遺產」，又同時否准認列剩餘財產差額分配請求權，其不公平顯而易見。依實體從舊原則，本件應依96年6月26日當時之遺產稅法及其相關函釋規定核課。然被上訴人所引之財政部97年函釋，於本件繼承發生時顯不存在，故依信賴保護原則及維護稅法秩序安定性，被上訴人自不得以該財政部函釋為本件課稅之依據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭款項於96年5月10日由被繼承人方文長國泰世華商銀安和分行帳戶轉帳至其配偶同行帳戶內，依該行檢附之交易明細資料，上訴人方嚴慶怡就系爭款項已享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，贈與行為成立。本件雖無法查證系爭款項由何人辦理轉帳，惟依中央健康保險局（下稱健保局）96年9月29日健保醫字第0960029498號函（下稱健保局96年9月29日函），及臺北榮民總醫院96年11月1日北總企字第0960021405號函（下稱臺北榮總96年11月1日函），可知被繼承人方文長至96年6月22日止之前神智清楚，有自行處理事務之能力，縱非親自辦理轉帳，其代理人於代理權限內，以被繼承人方文長本人名義所為之意思表示，亦直接對被繼承人發生效力。本件被繼承人所有系爭款項已於被繼承人死亡前轉帳贈與其配偶，是被繼承人死亡時已無存在是項財產，系爭款項不應再視為被繼承人之遺產。至遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別之規定，與行為時民法第1030條之1係就剩餘財產差額平等分配而為規定者，尚有不同。被繼承人將系爭存款贈與其配偶，有其租稅規劃之意圖，自應承受該租稅效果，被上訴人依民法第1030條之1及遺產及贈與稅第15條規定否准剩餘財產差額分配請求權扣除額及併入遺產總額中核課並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭款項於96年5月10日，自被繼承人方文長所有國泰世華商銀安和分行帳戶轉帳至上訴人方嚴慶怡所有同行帳戶內後，迄至被繼承人方文長96年6月26日死亡時止，並無回流情形，嗣上訴人方嚴慶怡於97年1月16日將系爭款項中之9,960,000元轉存4張各2,490,000元1年期定期儲蓄存款，又於97年1月17日將其中19,000,000元匯至其所有中國信託商業銀行北新店分行帳戶內。是系爭款項於自被繼承人方文長流向上訴人方嚴慶怡後，該現金所有權人已然變更為上訴人方嚴慶怡，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認上訴人方嚴慶怡有允受之實。故系爭款項動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於贈與行為之客觀要件，自難謂未合致於贈與之法律效果。（二）徵諸健保局96年9月29日函及所附保險對象住診就醫記錄明細表暨臺北榮總96年11月1日函等資料，被繼承人方文長於96年5月10日迄至96年6月22日止之前，神智既屬清醒之狀態，復具有自行處理事務之能力，殊難認其於96年5月10日當時不具行為能力，而無法委託家屬或他人代為處理上開轉帳事宜。本件縱非被繼承人方文長親自辦理轉帳事宜，其受託代理人於代理權限內，持其國泰世華商銀安和分行印鑑與存摺，以其名義所為之轉帳意思表示及行為，自對其發生效力，難認無贈與之意思表示。況上訴人既對與本件贈與同日之轉帳予聖約翰科技大學之1,000,000元列報捐贈項目，焉有獨對同一日之轉帳行為中之系爭款項予以割裂之理，所稱前後矛盾，自難採認。上訴人迄未就上訴人方嚴慶怡於97年1月16日將系爭款項中之9,960,000元轉存4張1年期定期儲蓄存款，又於97年1月17日將其中金額19,000,000元匯至其所有中國信託商業銀行北新店分行帳戶內等情，作合理之說明或舉證加以證明，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。（三）遺產及贈與稅法第15條第1項第1款旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，勢將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文。遑論被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。另為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，均可自應納遺產稅額內扣抵。自遺產及贈與稅法第15條第1項之立法意旨及目的觀之，尚無從得出其中第1款規定係僅得將贈與配偶財產中之2分之1視為遺產之涵義解釋；況綜合該條全文以觀，亦應認係將贈與之財產全數視為遺產，否則法條即應明文規定視為遺產之範圍（即應明定『僅得將贈與配偶財產中之2分之1視為遺產』），而非如現行本條法條之規範方式。（四）行為時民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；且徵之行為時民法第1030條之1第1項前段規定業將「其他無償取得之財產」予以明文排除，依「贈與」亦係「無償取得」之法理，殊無將生存配偶「無償取得之贈與財產」再予以扣除之理。（五）被上訴人援引財政部97年函釋，與本件繼承發生時間即96年6月26日，固有時間上之差距，然本件據以核定所依憑之實體法律關係，尚無違誤，已如前述，其結論復與本院上開見解並無二致，自無礙於本件處分之正確性；且稅捐核課係屬負擔處分，在稅法之解釋及適用上，復重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止，尚無信賴保護原則適用之餘地等詞。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「（第1項）被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序之繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。（第2項）87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」遺產及贈與稅法第15條定有明文。另本件行為時民法第1030條之1第1項則規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」查遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，目的係在防止被繼承人生前析分財產，規避遺產稅之課徵。而行為時民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，則是基於「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」之理由而增訂。可知，「聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。」則經司法院釋字第620號解釋理由書闡述甚明。是夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使，自以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產為計算範圍。至遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，依上開所述，不僅與行為時民法第1030條之1剩餘財產分配請求權規定之立法目的不同，且因遺產及贈與稅法第15條規定之贈與財產僅是經由法律之擬制規定視為遺產，實質上已屬受贈人所有，並非夫妻聯合財產關係消滅時即夫或妻死亡時現存之原有財產，若仍將之歸入剩餘財產差額分配請求權範圍，反與上述民法第1030條之1規定意旨不合。並因該2年內所贈與財產若歸入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，勢必使該2年內所贈與財產之價值實質上無從全額視為遺產，而與遺產及贈與稅法第15條規定之意旨有違。故於遺產稅之核課，遺產及贈與稅法第15條第1項所規定視為遺產之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍。（二）原判決認系爭30,000,000元存款於96年5月10日由被繼承人帳戶無償轉帳至其配偶即上訴人方嚴慶怡帳戶內，復經上訴人方嚴慶怡允受而生贈與之效力，被上訴人以被繼承人死亡前2年內贈與配偶30,000,000元，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定併入遺產總額核課遺產稅，及否准應計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍，並無不合，維持復查決定及訴願決定等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，述明其得心證之理由及法律意見，依上述規定及說明，核無違誤。上訴意旨主張：系爭款項匯入上訴人方嚴慶怡之帳戶，縱認事實確為贈與，亦應准由生存配偶申請適用剩餘財產差額分配請求權，被上訴人否准認列系爭款項為配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，又列為「擬制遺產」課徵遺產稅，顯違行為時民法第1030條之1貫徹男女平等原則之立法意旨且徒增遺產稅使生存配偶權益嚴重受損云云，核與上述法律規定意旨顯然不合，並無可採。又被原判決及被上訴人雖有援引財政部97年函釋，被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，而依行為時民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍之法律依據詳如上述，且依上述本院關於原處分係屬適法之論斷，財政部上開函釋於本件是否援引，並無影響，併此敘明。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 15 日
書記官 楊 子 鋒