最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第528號上 訴 人 徐國鐘訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2614號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）418,000元，通報被上訴人歸課其當年度綜合所得稅；另被上訴人亦查獲上訴人漏報其本人及扶養親屬徐歐秀因薪資、利息所得合計1,871,342元，乃歸課核定上訴人95年度綜合所得總額為4,502,896元，補徵稅額349,718元，並按所漏稅額349,718元處以0.2倍之罰鍰計69,943元。上訴人對核定取得上開薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）有關短報薪資所得418,000元部分：依財政部民國95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋），倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得。本件公務車既屬上訴人任職之永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁「業務發（拓）展費之使用對象相同」得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋規定意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。依財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。有關本件公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3條保證金之約定，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。檢察官因本件車輛係永達公司租賃供員工業務使用，參酌財政部95年函釋，而認定招攬保險業務發生之業務發展費用理應列報公司營業費用；此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依財政部61年2月25日台財稅第31698號函釋，被上訴人應受其拘束。被上訴人僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達
81.08％為由，否認不起訴處分書內有利於上訴人部分之事實，已違反行政程序法第9條規定之注意義務。（二）有關核定短報溢領薪資所得1,851,152元（3,003,997－1,152,845）部分：上訴人於95年度因招攬宏泰人壽保險公司0000000000等11張保單，由任職之永達公司依約定計算並給付薪酬1,851,152元（含扣繳稅額111,069元），惟因保單之保戶尚可辦理退保，故該薪酬屬溢給性質，嗣渠等保單之保戶辦理退保，永達公司出具溢領薪酬之所得異動證明書，通知繳還溢計之薪酬計1,740,083元（1,851,152－111,069），上訴人除依規定繳還溢領薪資，並於95年度申報綜合所得稅時，據以淨額申報薪資所得，難謂有悖。（三）有關罰鍰69,943元部分：依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人任職公司之負責人吳文永）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）處罰。本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而上訴人（即納稅義務人）依任職公司製發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，依一行為不二罰原則，自不應再予處罰。上訴人業於申報時檢具永達公司核發之所得異動證明書，說明是項溢領之薪酬業因保戶辦理退保已繳還任職公司，按追減後淨額申報薪資所得，於法難謂有違，縱使規定應於繳還報酬年度薪資所得中減除，上訴人雖以淨額申報，然業已提供是項所得未予計入之證明文件，已盡完全申報及揭露之義務，難謂有短漏申報及過失之情等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）有關薪資所得部分：永達公司自93年起向格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及上訴人（使用人）於93年5月27日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年6月24日起至95年6月23日止，俟上訴人與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金及每月之租金，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故實際係上訴人租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費。永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定上訴人短報95年度薪資所得418,000元，原核定短報取自永達公司薪資所得418,000元並無不合。永達公司負責人吳文永因違反稅捐稽徵法案件，遭臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公司該年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人買回，其比例高達占已到期車輛的81.08％，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。又上訴人主張申請更正溢領薪資所得1,851,152元乙節，本件與財政部87年4月9日台財稅第000000000號函釋規定溢給之暫付醫療費用情形有別，仍應由永達公司辦理更正申報扣繳憑單，以憑辦理更正系爭薪資所得。（二）有關罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件永達公司短報員工薪資所得，已如前述，上訴人既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之規定，且上訴人列名本件車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見上訴人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，另上訴人短報永達公司薪資所得1,851,152元部分，永達公司並未辦理更正申報扣繳憑單，上訴人應依扣繳憑單申報薪資所得，上訴人難卸免其漏報之責。上訴人既係以迂迴方式逃漏原應負擔之稅負，核無減免處罰標準免予處罰規定之適用，又依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函示意旨，本件係臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。本件薪資所得雖經維持已如前述，惟原處分查漏稅額計算錯誤，經重行核算漏稅額391,518元，應處罰鍰78,303元，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原處分罰鍰應予維持等語。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關薪資所得部分：上訴人93年度任職永達公司期間，永達公司於93年5月27日與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年6月24日起至95年6月23日止），約定由格上公司出租汽車1輛予永達公司，由上訴人擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管上開車輛。又上開車輛保證金係上訴人先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予汽車租賃公司；而車輛每月之租金則由永達公司先行墊付予汽車租賃公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。上訴人雖名義上為保管人，但實際上負擔承租人之主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，且行使承租人之權利即使用租賃車輛，顯認永達公司僅為形式上之車輛承租名義人，而有關承租人得行使之權利及應負擔之義務，實質上皆由上訴人任之甚明。被上訴人向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270輛車係由員工本人或其關係人買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，益證永達公司員工之真意乃出於自己之目的，出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負無訛。被上訴人認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則，以永達公司藉租賃車輛之名義，自上訴人薪資中扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，係屬上訴人之薪資所得，併計歸課上訴人年度綜合所得稅，洵無不合。上訴人所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，與本件不同。財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由上訴人以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，自無上揭函釋之適用。財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。關於被上訴人核定短報溢領薪資所得1,851,152元部分，上訴人雖援引財政部87年4月9日台財稅第000000000號函釋資為論據，然該函釋係指溢給暫付醫療費用之情形，核與本件有別，無從比附援引。上訴人短報溢領薪資數額，尚未經永達公司辦竣更正扣繳憑單，被上訴人自無從憑辦更正薪資所得。（二）關於罰鍰部分：上訴人於95年度既有領受前揭薪資所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，。臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局已以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，永達公司所為係於調查基準日之後，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又上訴人漏稅額為391,518元處以0.2倍罰鍰應為78,303元，原核漏稅額349,718元，而處以罰鍰69,943元固有錯誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定維持原處罰處分，亦無違誤。扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經臺北市國稅局依所得稅法第114條規定處罰，與上訴人因漏報上開所得，經被上訴人依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，上訴人主張原處罰處分違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。
五、上訴意旨略以：壹、有關補徵稅額之部分：（一）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字2347號不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令。（二）依臺北地檢署檢察官偵查終結所為不起訴之處分，即知本件無發生逃漏稅捐之結果，並非有發生逃漏稅捐而無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐。本件縱有行政罰與刑罰之競合處理，本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果。按行政罰法有鑒於行政罰與刑罰同屬對不法行為之制裁，且因刑罰之制裁功能強於行政罰，刑罰之處罰程序較行政罰嚴謹，故行政罰法規定行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則。本件既經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果，原判決有適用法規不當之違背法令。（三）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。（四）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤。（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺北地檢署檢察官是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。（六）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（七）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁「業務發(拓)展費之使用對象相同」得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。貳、有關裁處罰鍰之部分：（一）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令。（二）行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令。另就核定短報溢領薪資所得部分，經查永達公司於系爭年度確係支付3,003,997元，依法扣繳稅款，尚無溢扣稅款情事，應無更正之情，永達公司扣繳憑單金額與上訴人薪資所得或有不同，依法應得分別辦理。且上訴人已盡完全申報及揭露之義務，難謂有短漏申報及過失之情，應免依所得稅法第110規定處罰。
六、本院按：
（一）「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。
」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛…則其分期給付車商之價金，…該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，…至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）再查（1）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。
（3）「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 22 日
書記官 王 史 民