最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第532號上 訴 人 張芳華
張治平林碧惠（原名張碧娥）張正平張昇平共 同訴訟代理人 黃紹文 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年9月30日高雄高等行政法院98年度訴字第208號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父張文福於民國86年11月至12月間分別贈與現金予其次媳高婉真與上訴人張正平各新臺幣（下同）50,000,000元與77,036,997元；及於同年12月5日代上訴人張治平、上訴人張正平、次媳高婉真與上訴人張昇平等4人繳納地價稅各14,510元、43,382元、34,944元及316,835元，已超過贈與稅免稅額，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，乃核定其86年度贈與總額127,446,668元，贈與淨額126,446,668元，應納稅額55,338,334元，並因贈與人張文福業於88年4月2日死亡，被上訴人乃對其全體繼承人即上訴人及贈與人配偶張謝淑鶯等6人發單課徵贈與稅。上訴人不服，申經復查，獲追減贈與總額64,685,235元，上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定依司法院釋字第622號解釋，以本件應由被上訴人重行審酌得否以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅為由，撤銷原處分（復查決定），囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定仍維持原復查決定，並於理由中指明納稅義務人中之張謝淑鶯於96年2月1日死亡，其繼承人為上訴人5人，贈與稅繳款書之納稅義務人應變更為上訴人。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件協商係在被上訴人對上訴人施加壓力之情況下提出，並由被上訴人承辦人員自行掛號送件，其相關之數據均係被上訴人片面計算，並未告知上訴人正確訊息，嗣經上訴人當庭要求，被上訴人始提出內部計算表。且本件協商未依81年9月2日修正發布稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱行為時協談作業要點）第3條規定產生，協談人員亦僅由1人擔任，更未將協談日期、地點及協談要點於協談期日3日前，以書面通知參加協談之人員，違反行為時協談作業要點第4條、第6條及第8條規定，故該協談結論有瑕疵，應屬無效或得撤銷。又依行為時協談作業要點第1條、第11條及第13條關於「稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理」之文義，協談結果僅拘束被上訴人，不拘束上訴人。再者，被上訴人未告知上訴人協談未獲追減部分會被課徵贈與稅，亦未告知「追減金額如何分配」，嚴重違反協談作業要點第8條規定、依法行政及誠實信用原則。（二）可轉讓定期存單（下稱NCD）之兌領並不會使物之權利發生得、喪、變更之法律效果，自非分割遺產之行為，故上訴人林碧惠、贈與人之次媳高婉真及贈與人之配偶張謝淑鶯，兌領聯邦商業銀行府城分行及萬泰商業銀行臺南分行等8筆NCD（下稱系爭8筆NCD），並非分割遺產之行為。又稅捐稽徵法第14條分割遺產之法律效果對人民財產權之侵害至鉅，亦應由被上訴人舉證上訴人有分割遺產行為之高度或然性，始可將上訴人由代繳義務人的地位轉換為納稅義務人，方符比例原則及憲法保障人民權利之意旨。另被上訴人未依行政程序法第102條規定，於作成不利上訴人之處分前給予上訴人陳述意見之機會。且本件有傳訊李耀魁會計師到庭作證之必要等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）依行為時協談作業要點第13條第1項但書規定，稅務案件之協談結果於稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會前，對徵納雙方固無拘束力，但如經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會者，除非有該條項但書兩款所定情形外，尚難謂無拘束徵納雙方之效力。本件之協談結果，既經兩造及其代理人本於稅務專業知識且經過近5年之審慎協商始告成立，被上訴人並悉依協談結果作成復查決定，而上訴人迄未提出證據以證明被上訴人就本件協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成，或於協談成立後，發現有何新事實或新證據，足以影響本件課稅增減之情事，則依誠信原則，就此復查決定，自不得片面反悔。（二）本件贈與人即上訴人之被繼承人所遺NCD共123,010,056元，已經原審法院96年度訴字第613號判決指出，上訴人縱主張贈與人生前出售渠等所有土地，資金全數存入贈與人及其借用之人頭帳戶，並持以申購上開NCD，但至贈與人88年4月2日死亡為止，該NCD尚未經兌領，依本院62年判字第127號判例意旨，該等款項即為贈與人所有，被上訴人核定為贈與人之遺產，核無不合。上訴人雖主張贈與人死亡前已將該NCD交付上訴人以償還渠等被出售之土地款，惟上訴人並未向金融機構辦理讓與登記，亦未提示足證贈與人生前交付該NCD予上訴人之具體資料供核，尚屬無據。另於本件贈與稅繳納前，上訴人林碧惠、贈與人之次媳高婉真及贈與人之配偶張謝淑鶯等3人即兌領贈與人遺產中之系爭8筆NCD，足證上訴人等繼承人已為分割遺產，違反稅捐稽徵法第14條第1項規定。從而，被上訴人參照司法院釋字第622號解釋理由書意旨暨財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋，以繼承人即上訴人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之系爭贈與稅，並無不合。另原審法院96年度訴字第613號遺產稅事件之上訴人訴訟代理人李耀魁在該案件均已陳述，故本件無傳喚李耀魁之必要等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）協談作業要點之性質屬行政規則，原不具外部法效力，惟倘納稅義務人與稽徵機關就難以調查之事實達成合意，雖非可逕替代課稅之行政處分，然仍可認除有「以詐術或其他不正當方法達成」及「協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減」情形外，徵納雙方已成立事實合意。依本件資金移轉之事實，除上訴人得證明其移轉原因非贈與外，即得認定為贈與。且上訴人就本件贈與稅核定，共同委任上訴人張芳華向被上訴人申請協談，經被上訴人依行為時協談作業要點規定，由被上訴人審核員侯憲章作成協談案件處理紀錄表，記載上訴人願在協談條件下，承諾其餘爭點不再爭訟，願意依法律規定繳納行政救濟利息等稅捐，並拋棄行政救濟權利，而該協談案件處理紀錄表經被上訴人審核員侯憲章簽報復查會決議通過按協談結果辦理，此對認定事實自具拘束力。而被上訴人復查決定同意追減本年度贈與總額64,685,235元，即本此合意事實作成處分，係就原認定贈與總額127,446,668元予以退讓，對上訴人已屬有利。上訴人在被上訴人退讓作成復查決定後，復就其於協談中所為讓步之不利益部分，再於行政訴訟爭議，自有違誠信原則。又兩造既已達成協議，並經被上訴人復查會確認，足認被上訴人承認由其職員侯憲章1人之行為，而上訴人亦由有代理權限之張芳華與被上訴人達成關於事實部分之合意，則縱內部程序有瑕疵，亦不影響協談結果之效力。（二）本件贈與人張文福於88年4月2日死亡，生前於87年間以自己名義購買之系爭8筆NCD，嗣於贈與人死亡後由贈與人之配偶張謝淑鶯、上訴人林碧惠及贈與人之次媳高婉真等兌領。而NCD為存款證明文件，在未提領以前不能指為他人所有，是被上訴人核定系爭8筆NCD為贈與人遺產，並無不合。另NCD經兌領後，即轉為兌領人名義之存款或現金而為兌領人占有，足認兌領行為已發生分割遺產之效果。則被上訴人以上訴人為納稅義務人，課徵上訴人未代其被繼承人繳納之贈與稅，並無不合。又本件事證已臻明確，故上訴人請求傳訊證人會計師李耀魁，核無必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條定有明文。關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，依司法院釋字第622號解釋理由書之意旨，原應依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務。惟若遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人有未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，即分割遺產或交付遺贈情事，即應由其等就未繳清之稅捐，負繳納義務。而此規定之目的乃在稅收之保障，即遺產之存在係為保障稅捐債權之受清償。並因所謂遺產分割，係指消滅遺產之公同共有狀態。故於遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人尚未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐前，即有消滅被繼承人遺產之公同共有狀態之情事者，因此等行為已對稅捐債權之受清償有所影響，應認已構成稅捐稽徵法第14條第1項規定之分割遺產，而有同條第2項規定之適用，即得以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為納稅義務人，對之發單課徵被繼承人死亡前業已成立但尚未發單課徵之贈與稅。經查：本件含系爭8筆NCD在內之總額共123,010,056元之NCD，已經被上訴人核定屬贈與人之遺產，有附原處分卷之本件贈與人張文福之遺產稅核定通知書可按。而系爭8筆NCD係贈與人生前以自己名義購買，並於贈與人死亡後由繼承人及繼承人之配偶先後兌領，亦經原判決依法認定甚明；另至本件重核復查決定作成時，本件之贈與稅均未繳納一節，則經被上訴人陳述在案。而所謂NCD，係銀行發行有一定面額可轉讓之定期存單，其持有人到期可向銀行兌領本金及約定之利息，即NCD係可藉由兌領行為而使其所表彰之金錢改由特定人持有，並因金錢係屬種類之債，並無法特定，故將屬遺產即公同共有之NCD由特定人持以兌領，性質上自屬消滅公同共有關係之遺產分割行為。尤其NCD之實質內涵與金錢無異，則NCD之兌領自使遺產中之金錢改由特定人持有，而於稅收之保障有所影響，故本件之兌領NCD行為屬稅捐稽徵法第14條規定所指之分割遺產甚明。是原判決以本件繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之行為，肯認被上訴人以上訴人（本件贈與人之配偶張謝淑鶯嗣於96年2月1日死亡，其繼承人亦為上訴人）為本件贈與稅納稅義務人之核定，依上述規定及說明，即無不合。上訴意旨以遺產分割應以全部遺產為對象，本件部分繼承人對部分遺產之NCD為兌領之行為，並非遺產分割；且兌領NCD不會使物之權利發生得、喪、變更之法律效果，僅屬遺產之管理行為，指摘原判決違法云云，核屬其一己主觀見解，尚無可採。
（二）又按財政部係為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，而訂定行為時協談作業要點，規定稅務案件有課稅事實認定或證據採認有協談必要或徵納雙方見解歧異等情事者，稽徵機關於審查或復查階段得與納稅義務人協談。即稽徵機關與納稅義務人依行為時協談作業要點進行之協談，具有就事實不易查明，且無法適用推計課稅之情形互為協商，以減少爭議之目的。雖同要點第13條有關於：「依本要點達成協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。」之規定，然同條但書復規定：「但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（一）協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。（二）協談成立，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」則參諸行政程序法第136條：
「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，……。」之規定，應認協談若係因稽徵機關就行政處分所依據之事實或法律關係，依職權調查仍不能確定，為有效達成行政目的而為，且已經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會，並據以作成處分或復查決定者，則此協談結果，應認除有上述協談作業要點第13條但書規定之兩款情形外，本於行政契約之拘束力及誠信原則，稽徵機關及納稅義務人均不得再為反於協談結果之主張。否則不僅有違協談作業要點係為減少爭議之規定目的；更因協談本具有徵納雙方就爭議互為讓步之本質，若就徵納雙方互為讓步而作成之行政處分，仍許一方即納稅義務人就其原讓步部分再為爭議（稽徵機關就其讓步部分本於行政救濟不利益變更禁止原則，原則上已無從再爭議），無異鼓勵納稅義務人藉由協談程序以圖僥倖，顯有違稅捐正義。經查：本件贈與人有於86年間將其所有資金給予其次媳高婉真與上訴人張正平及代上訴人張治平、上訴人張正平、次媳高婉真與上訴人張昇平等4人繳納地價稅；暨上訴人關於本件之資金往來係贈與人返還出售其等土地款之主張，已經被上訴人與上訴人就該事實認定依行為時協談作業要點進行協商，作成協談案件處理紀錄表及由上訴人提出協談申請書，被上訴人亦據以作成復查決定追減86年度贈與總額64,685,235元。另本件協談僅由被上訴人人員侯憲章1人參與，縱內部程序有瑕疵，亦不影響協談結果之效力等情，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。而依原處分卷附協談案件處理紀錄表上關於「納稅義務人應於95年5月3日前補送達其他繼承人特別同意和解」之約定、上訴人嗣後確有補正特別代理權之委任書，暨原審卷附由繼承人代表人張芳華蓋章及載明代理人李耀魁會計師於95年5月10日（上述協談案件處理紀錄表係於95年4月27日作成）提出之復查補充理由書，其上載明「業經申請同意協談在案」等語，及僅就罰鍰部分為爭議之內容，足見本件縱有上訴人所稱協談申請書係由被上訴人人員侯憲章拿去掛號及協談申請書係由侯憲章代擬暨證人侯憲章曾於另案證稱追減金額如何分配是被上訴人內部事務云云，亦無從因此而謂本件之協談有上訴人係出於被動、被迫之無效或得撤銷情事。另觀原審卷附原審法院98年度訴字第239號贈與稅事件準備程序筆錄，被上訴人人員侯憲章係證稱：協談過程中雙方可能會把最好或最壞情況各自陳述云云，並無上訴意旨所稱其曾表示「上訴人若不簽名的話，將維持原處分，即追減為零」等語，故上訴意旨據以爭議，亦無可採。又依上述原審卷附另案準備程序筆錄，被上訴人人員侯憲章曾證稱：上訴人張芳華提出協談申請書前，其曾由會計師及立法委員陪同，與被上訴人之局長、科長及先後任承辦人針對本件進行協商一節，其情核與行為時協談作業要點第3條第3款規定依「稽徵機關首長交辦」之方式而產生協談案件相當。再「協談日期、地點及協談要點應於協談期日3日前，以書面通知所有參加協談之人員。」「稅捐稽徵機關協談人員進行協談時，應以客觀、審慎之態度、恪守合法、公正原則，並對納稅義務人或其代理人詳予解說，期能獲得共識，化解歧見。」固分別為行為時協談作業要點第6條及第8條所明定，惟此等關於程序之注意性規定，乃為利協談之減少爭議目的。本件依上述被上訴人人員侯憲章於上述另案之證述，本件係經兩造長期之協商始達成協談結果，並上訴人於協談時亦有專業會計師陪同、勸導，且除代表參與協談而提出協談申請書之上訴人張芳華外，其餘上訴人亦於協談達成結論後，補正特別代理權之委任書，益見本件協談程序並無因違反上述規定目的致有應無效或得撤銷情事，故上訴意旨據以指摘，並無可採。至原判決就上訴人此部分爭議雖未詳予論斷，然其認不影響協談效力之結論則無不合。本件既因事實調查有困難而進行協談，並達成協談結論，且經被上訴人據以作成復查決定，並本件之協談無上訴意旨所稱因程序瑕疵或有被迫訂定而有應無效或得撤銷情事，且上訴人亦未主張本件協談成立後，有何發現新事實或新證據影響課稅增減之情事，則依上述規定及說明，原判決認上訴人就其依協談紀錄表承諾不再爭訟部分復提起行政救濟為爭執，其主張難以採取，即無不合。上訴意旨再就屬協談範圍並經上訴人承諾不再爭訟部分，復執詞對其何以構成贈與之實體事項指摘原判決有未調查證據及理由不備之違法云云，自無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第104條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 張 雅 琴