最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第537號上 訴 人 楊秀娟訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 邱雅惠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月22日臺北高等行政法院98年度訴字第2532號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）787,200元，被上訴人乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額6,352,447元，所得淨額5,389,223元，發單補徵稅額236,160元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人任職之永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛（下稱系爭車輛），故系爭車輛應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日臺財稅第000000000號函釋意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認屬上訴人之薪資所得。又被上訴人將屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為上訴人之薪資所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則。再本件所涉事實業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查終結為不起訴處分，即認系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋），自不應歸入上訴人薪資所得。另依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。又依財政部95年函釋，凡屬營利事業之營業費用，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，要難僅以付款人、使用人或保管人為保險業務員，而認屬私人用途等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭車輛之租賃契約雖由永達公司（承租人）、格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）及上訴人（保管人）共同簽署，惟每月租金係由永達公司自上訴人薪資中扣取給付，即永達公司係藉租賃車輛之名義，將薪資費用改以租金費用列報。即以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，卻得減少上訴人之綜合所得稅。至永達公司負責人吳文永之違反稅捐稽徵法案件，雖經臺北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分書予以不起訴處分，惟該不起訴處分書認永達公司92至95年期間，公司員工使用之租賃車輛屆期買回比例極低，然依財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）編製之統計表，其屆期買回比例占已到期車輛之81.08%，故該不起訴處分書認定之事實有誤。況本件事實既經查明，依本院75年判字第309號判例，自不受該不起訴處分書之拘束等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於94年度任職永達公司，該公司與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，名義上系爭車輛係永達公司承租。惟依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款規定、永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署檢察官偵查時到庭證述及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工，而系爭車輛租金支出採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬傭內扣除」之方式核銷，二者之核銷方式迥異。又系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數，車輛保證金亦由上訴人支付，並於上訴人完成扣薪同意書後，由永達公司按月自上訴人薪資中扣取租金支付，且系爭車輛係由上訴人實際使用及保管。足見系爭車輛租賃合約之承租人違約風險已由上訴人負擔，而自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係名義上承租人，堪以憑認。從而，被上訴人依實質課稅原則，認永達公司藉租賃車輛名義，將扣取上訴人之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，核無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，上訴意旨再執詞就原審之事實認定之職權行使事項為指摘，並無可採。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另高等行政法院認定事實之職權本不受行政機關所認定事實之拘束，況臺北市國稅局上開函文並非就本件個案事實之具體判斷，是本件更無上訴意旨所稱被上訴人上述函文係依臺北地檢署就系爭車輛之法律適用及實證回復，有拘束本件之效力情事。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。又原判決並未執永達公司名義承租之車輛嗣後由保管人買回比例一節為判決之論據，是上訴意旨針對此部分之指摘，因與判決結論無影響，本院即無予以審究之必要，附此敘明。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 張 雅 琴