最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第643號再 審原 告 中聯信託投資股份有限公司代 表 人 蘇財源（即接管人中央存款保險股份有限公司接管
小組召集人）再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年8月27日本院98年度判字第984號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院98年度判字第984號判決及臺北高等行政法院96年度訴字第399號判決關於罰鍰超過新臺幣玖萬元部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新臺幣玖萬元部分均撤銷。
其餘再審之訴駁回。
廢棄部分再審前歷審及再審訴訟費用由再審被告負擔，駁回部分再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告（於民國96年7月19日由中央存款保險股份有限公司接管）係經營信託、投資及授信等業務，89年度營利事業所得稅結算申報，漏報代為確定用途信託資金投資交通銀行股份有限公司（下稱交通銀行）之股利新臺幣（下同）12,418,029元（88年度股利淨額7,709,375元＋89年度股利淨額4,708,654元），致同額虛增以自有資金撥補信託資金帳虧損數，案經再審被告以其漏報所得額加計上開漏報數後核定再審原告之課稅所得額為虧損4,914,454,116元，乃依所得稅法第110條第3項規定就短漏報之所得額12,418,029元，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額3,094,507元，以94年9月16日A1Z00000000000號處分書檢附罰鍰繳款書處罰鍰1,547,200元（計至百元止）。再審原告對罰鍰不服，申請復查，經再審被告以95年7月19日財北國稅法字第0950229470號復查決定核減罰鍰963,700元，變更罰鍰金額為583,500元（下稱原處分）。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第399號判決（下稱原判決）駁回，提起上訴，復經本院98年度判字第984號判決上訴駁回（下稱原確定判決）。再審原告猶未甘服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠再審原告未將系爭收益計入所得課稅，係為保留行政救濟之權益，並非刻意申報不實，無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，不構成短漏報之處罰要件，再審被告錯誤適用所得稅法第110條第3項規定處以罰鍰，實有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈡系爭代為確定用途信託資金其本質究為銀行存款或信託，兩者稅制有所不同，就經濟實質面探討，系爭代為確定用途信託資金，本質應為存款，原判決及原確定判決未釐清兩者特質之不同，顯違實質課稅原則；又原判決及原確定判決忽視所得稅相關法令已清楚建構系爭「代為確定用途信託」之信託收益，其於租稅上權利義務之「歸屬主體」與一般信託不同，顯然錯誤適用所得稅法第4條之1、第24條及第42條第1項規定。㈢縱再審原告有短漏報所得，惟依最新修正所得稅法第110條第3項規定，處罰金額最高不得超過90,000元。本件經再審被告核定調增所得後仍為虧損，未造成國庫稅收收入之減少，依租稅罰從新從輕原則應優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定，本項罰鍰金額依法不得超過90,000元，原處分顯有違反所得稅法第110條第3項規定。㈣受託基金與自有資金分段專帳之結果，無法導出信託投資收益無所得稅法有關證券交易所得免稅、短期票券利息分離課稅、轉投資收益不計入所得額課稅等規定之適用，更無容否認「確定用途信託資金」確具定期存款之性質，原確定判決顯有錯誤適用銀行法第110條第2項、第3項及第4項之再審事由。又依據行政院金融監督管理委員會函及行政院金融重建基金處理經營不善金融機構作業辦法之規定，足證系爭代為確定用途信託資金為存款性質，再審原告就經營該信託資金投資有價證券、短期票券之收益，自有免稅及分離課稅規定之適用。原判決及原確定判決適用上開法令顯有錯誤等語，求為判決廢棄原判決及原確定判決，並將訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：㈠依再審原告委託之簽證會計師查核報告書，已說明本年度再審原告對代為確定用途之信託資金及自有資金已分別設帳編製財務報表，有關運用代為確定用途信託資金所取得之收益於扣除運用該信託資金之成本、費用及信託人利益後之信託報酬，已併入自有資金帳申報課稅所得，並於本年度起改按信託報酬或撥補信託資金虧損列為損益項目課稅，與再審被告核定其83年至87年之營利事業所得稅方式相同，再審原告主張基於83年至88年度尚繫於行政訴訟程序中，故未將取得交通銀行投資收益計入所得課稅乙節，核不足採。再審原告漏報系爭代為確定用途信託資金投資交通銀行之股利，己發生漏報營利事業所得稅之結果，再審原告有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為及主觀故意至明，自應加以處罰。㈡又本件加計交通銀行之股利後，經核定之所得額仍無應納稅額（虧損），從而，再審被告依行為時所得稅法第110條第3項規定，就上開短漏之所得，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為1,167,163元，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點及再審被告自訂之違章情節較輕處罰倍數參考表第2點等規定，認定再審原告之違章情節較輕，處以0.5倍之罰鍰583,500元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。㈢揆之原確定判決理由，原判決已就銀行法等相關法令規定論述代為確定用途信託資金，與定期存款相類似，然其本質實有不同；另就上訴人代為確定用途信託資金收入之計算，並無免稅、停徵、分離課稅所得等帳外調減之適用，依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，其所適用之法規，並無與行為時所得稅法、銀行法等法令規定與函釋意旨相違背，再審原告縱有爭執，亦難謂為適用法規錯誤，是本件應無行政訴訟法第273條第1項第1款所指適用法規錯誤情事等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。㈡經查原確定判決維持原判決，而駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「．．．信託投資公司雖亦屬銀行法所規範之銀行範圍，惟其所經營之業務並不包含該法第5條之1所稱之『收受存款』（含第8條之『定期存款』）業務。又信託投資公司得經營之信託資金固包含由信託人指定用途之信託資金及由公司確定用途之信託資金（下稱未指定用途信託資金）兩類；惟不論屬於何類，均不影響其為『信託資金』之本質；而所謂有保本保息之未指定用途信託資金，其中所稱『未指定用途』或『保本保息』等，亦因均是本於信託投資公司與信託人間於信託契約中為關於資金運用決定權及收益分配等信託條款之約定而來，自不影響該等資金仍為信託資金之本質。並依上述銀行法規定，『信託資金』既係信託投資公司本於受託人地位，依信託契約約定，為信託人指定之受益人之利益而經營之資金；且信託投資公司就受託經理信託資金應盡善良管理人之注意義務，並信託投資公司應將公司自有財產與受託財產，分別記帳，不得流用；而信託投資公司之債權人對信託財產並不得請求扣押或對之行使其他權利；益見，所謂保本保息之未指定用途之信託資金，縱有類似銀行存款之處，然其本質仍與上述本於銀行法為『收受存款』業務所收受之存款有別。並因依上述信託資金之本質及銀行法針對未指定用途信託資金所為之特別規定，亦應認形式上由信託投資公司就此等信託資金所為之證券交易、短期票券買賣及轉投資股利等運用行為，因該信託投資公司並非此等投資之實際投資者，故其並無行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免稅、第24條第2項短期票券分離課稅及第42條第1項前段轉投資收益80%免計入所得額等規定之適用。否則，信託投資公司因運用信託資金取得之收益，基於信託之本質及上述銀行法第110條規定，於扣除運用之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，所產生性質上應屬應稅所得之信託報酬收入，將因信託公司經由信託資金用途之選擇，造成實質上係屬免稅之結果，而與租稅法定及租稅公平原則有違。原判決已就上訴人（即本件再審原告，下同）以約定保本保息之信託資金為投資，其投資收益何以無行為時所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條第1項前段規定之適用，依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，並就上訴人在原審之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，核無不合。又信託資金既係信託人將信託款項交與受託人經營，故其信託資金之投資，係以受託人名義為之，然其實際投資人仍為信託人。被上訴人（即本件再審被告，下同）以系爭股票係股東名冊上之股東為上訴人，發放之股利亦直接發放予上訴人，主張上訴人係實際投資人，顯誤解信託資金之本質係受託人代信託人運用投資，實際投資人仍為信託人。原判決因認上訴人系爭信託資金投資收入無所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條規定之適用，符合實質課稅原則。財政部金融局92年1月28日台融局㈣字第0920002613號函及94年11月14日金管銀㈣字第0940031477號函雖釋示，信託投資公司代為確定用途之信託憑證具保本保息特性，其性質與銀行法第5之1條及第8條所稱存款及定期存款（單）相似等語。上開函釋似由信託投資公司代為確定用途之信託資金具保本保息結果，與存款結果相近立論。惟既約相似，即非相同，且信託投資公司依前述銀行法規定，其經營之業務不包含該法第5條之1所稱之『收受存款』（含定期存款），若認代為確定用途之信託資金即係存款（定期存款），豈非與銀行法規定信託投資公司得經營之業務範圍相違。故代為確定用途之信託憑證縱具有與存款相類似之保本保息效果，其本質仍為信託資金，與存款尚非完全相同，此亦為本院最近一致之見解。至於行政院金融重建基金對於經營不善金融機構代為確定用途信託資金所產生之債務，是否賠付，乃主管機關本於職權通盤考量後而為之政策決定，該代為確定用途信託資金之性質並不因之而異，對本院之見解亦無拘束力。則上訴人主張依據行政院金融監督管理委員會函及行政院金融重建基金處理經營不善金融機構作業辦法第4條第1項、第2項之規定，足證系爭代為確定用途信託資金為存款性質，上訴人就經營該信託資金投資有價證券之股利收入，自有不計入課稅所得額規定之適用云云，實乏論據。（二）又營利事業所得稅查核準則第2條第1項第2項規定：『營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。』本件上訴人之信託資金帳內代為確定用途資金收入之計算，既無免稅、停徵、分離課稅所得等帳外調減之適用，需將其業務之證券交易所得及不計入所得課稅之股利收入等調增為營業收入，則其成本費用之核認，基於一致性原則，自當比照自有資金部分，適用上開規定辦理。且依上開查核準則第30條第2款規定：『投資收益：．．．二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度；其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。』本件信託投資報酬項下之股利收入，自應以被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度，其信託資金帳載事項與稅法不符者，即應於申報書自行調整。從而原處分以代為確定用途資金收入之計算，並無免稅、停徵、分離課稅所得等帳外調減之適用，除以除權、除息基準日均為88年12月26日為由，將系爭交通銀行股利收入中7,709,375元，依所得稅法施行細則第48條之5第3項規定調減，變更漏報所得額為4,708,654元外，並依所得稅法第110條第3項規定，就短漏之所得額4,708,654元，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為1,167,163元，核減罰鍰963,700元，變更為583,500元，並無違誤，原審遞予維持原處分及訴願決定，亦無不合。（三）原判決已就本件主要爭點即上訴人主張系爭代為確定用途信託資金其本質即為銀行存款，上訴人就經營該代為確定用途信託基金投資有價證券之股利收入得不計入課稅所得額乙節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述，並與前開行為時所得稅法、銀行法等法令規定與函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，無非就原判決業已論駁之理由，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。．．」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決認再審原告漏報所得額而應處以罰鍰乙節，尚無不洽。再審原告主張依其情形不應受罰云云，固不足採。㈢惟查，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第110條第3項：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」即其罰鍰限額修正為「最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元」而有利於本件再審原告。因上開法律修正生效時本案上訴繫屬於本院中而尚未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第110條第3項但書規定，惟原判決未及適用該修正之新規定，原應由本院上訴審將原判決關於罰鍰超過法定最高限額90,000元部分廢棄，然本院原確定判決就該部分未適用上開新修正之法律，應認該部分有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，而應准予再審。㈣再審被告雖以行政訴訟再審之訴答辯狀主張本件加計交通銀行之股利後，經核定之所得額仍無應納稅額（虧損），從而再審被告依行為時所得稅法第110條第3項規定，就上開短漏之所得，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為1,167,163元，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點及再審被告自訂之違章情節較輕處罰倍數參考表第2點等規定，認定再審原告之違章情節較輕，處以0.5倍之罰鍰583,500元（計至百元止），未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，難謂不法等語，求為判決駁回再審原告之訴。然依再審被告之再審答辯意旨，其仍係以行為時所得稅法第110條第3項規定為論據，而未適用98年5月27日修正公布之所得稅法第110條第3項規定，就本件罰鍰數額重為審查，則其主張就原處分所為裁量並無違法乙節，自不足採。㈤綜上所述，再審原告主張本件依稅捐稽徵法第48條之3及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第3項規定，原處分超過90,000元部分於法有違等語，應屬可採。則原確定判決關於罰鍰超過法定最高限額90,000元部分既有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且原判決關於罰鍰超過法定最高限額90,000元部分未及適用98年5月27日修正公布之所得稅法第110條第3項規定，亦屬未洽，應認此部分再審之訴及上訴均為有理由，爰將原確定判決及原判決關於罰鍰超過90,000元部分暨該訴訟費用部分均廢棄；廢棄部分，並由本院基於原判決確定之事實，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過90,000元部分均撤銷。至於原確定判決關於罰鍰90,000元部分，尚難謂為適用98年5月27日修正公布之所得稅法第110條第3項規定顯有錯誤，應認此部分再審之訴為無理由，此部分再審之訴應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第281條、第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 吳 玫 瑩