最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第648號上 訴 人 交通部基隆港務局代 表 人 王俊友訴訟代理人 洪瑞燦 律師被 上訴 人 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年12月3日臺北高等行政法院98年度訴字第1893號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所屬蘇澳港分局業於民國（下同）66年7月1日依當時所得稅法第18條規定，向轄區稅捐稽徵機關辦理營利事業設立登記，且於85年6月間申請變更登記（營業項目：港埠事業）。又其經管坐落宜蘭縣○○鎮○○段○○號等251筆國有土地，前經被上訴人所屬羅東分處於73年間以該等土地係供公共使用及供政府機關用地而核定免徵田賦在案。嗣被上訴人以上訴人係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，並經會同上訴人派員會勘實際審認附表所示土地使用情形，除免徵其中符合土地稅減免規則第7條第1項免徵地價稅規定之供行政機關使用等土地外，就其中包含都市土地及非都市土地（使用地類別編訂為交通用地）而供港埠事業使用之91筆土地，認不符土地稅減免規則第7條得免徵地價稅之規定，而課徵地價稅新臺幣（下同）12,531,068元在案。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年1月17日宜稅法字第0970038476號復查決定書，將誤認○○○區00000000段112-31地號土地之課稅金額1,181元部分，予以撤銷，其餘部分仍認屬供港埠事業使用及出租航商貨主（詳細地號及土地面積如附表所示），而予駁回（即課稅金額變更為12,529,887元；下稱原處分）。上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地主要作為碼頭、道路及船塢等用途，屬供公共使用
之土地及機關用地，依土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款之規定，即可減免地價稅。上訴人亦依法申請減免，而被上訴人所屬羅東分處已於73年4月7日以宜稅羅三字第08384號函表示「碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2期至減免原因消滅時按表列免征田賦。」自73年4月7日至今，上訴人之組織屬性並未變更，系爭土地之使用情形亦維持碼頭、道路及船塢等原來用途，依法應繼續免除賦稅，但被上訴人卻核定課徵，顯有違誤。據土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，可知交通用地亦可免徵土地賦稅，而土地稅減免規則未明文規定港灣或碼頭用地可免徵賦稅，係因行政院早已認定港灣或碼頭用地屬「供公共使用之土地」及「各級政府與所屬機關之建築用地」，依法已可免徵土地賦稅，因此未重複作規定，並非認港灣或碼頭用地不在土地稅減免範圍內。又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋，財政部曾以83年10月19日台財稅第000000000號函解釋可比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理，可知依財政部之解釋，土地稅賦之減免係可比照適用，本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，故亦可比照免徵土地賦稅，實無不能平等適用土地稅賦減免之理由。再者，系爭土地係作為碼頭使用，只要符合法令規定，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故亦屬土地稅減免規則第7條第1項第1款所稱之「供公共使用之土地」。
㈡按土地稅法第14條所規定之土地持有稅分別為「田賦」及「
地價稅」2種，二者是擇一課徵，而同法第6條有關減免之規定，並未對田賦或地價稅作區分，雖被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384號函對系爭土地表示「免徵田賦」，但上訴人73年2月21日係申請「土地賦稅減免」，被上訴人回函也表示係依土地稅減免規則第7條第1、2款規定辦理，可見被上訴人也承認系爭土地符合該條之規定。至於被上訴人當時係因系爭土地不屬土地稅法第14條所規定之「已規定地價之土地」或依同法第22條第4項規定等原因，對系爭土地核定「免徵田賦」，應由被上訴人作說明，而非依此作為被上訴人課徵地價稅之理由。故在系爭土地使用狀況未變更前，被上訴人不應課徵任何土地稅賦（包含地價稅）。
㈢被上訴人73年4月7日宜稅羅三字第08384號函屬授益處分，
具有繼續性之效力，上訴人可依該處分就系爭土地取得往後年度免徵地價稅之優惠。依行政程序法第123條反面解釋，非有所列5款事由者，行政機關基於人民之正當信賴，不得任意廢止原授益處分，且合法之授益處分，於原處分機關撤銷或廢止前效力繼續存在，自不許行政機關任意否認其效力。前述被上訴人函令迄未撤銷、廢止或變更，而其所依據之相關土地稅法、土地稅減免規則並未變動，系爭土地之使用狀況也無變化，故其仍屬有效之行政處分甚明，被上訴人應受其拘束，卻違法課徵89年度至今之地價稅，顯然不當。被上訴人雖檢送系爭年度地價稅繳款書，但撤銷行為本身亦屬行政處分，仍適用關於行政處分之各項法則，不能認為以檢送地價稅繳款書方式即可撤銷前述授益處分。
㈣依加值型及非加值型營業稅法第6條第2款之規定，可知所謂
「事業」並非皆以營利為目的及「機關」亦可為營業人，而有繳納營業稅之義務，故被上訴人以上訴人繳納營業稅，即認上訴人為營利事業單位，顯屬率斷。上訴人亦有「交通部基隆港務局組織條例」作為組織依據，可見屬中央行政機關組織基準法第3條、第4條所規定之依組織法律設立，行使公權力之三級機關。次按系爭土地係作為商港使用，依商港法第11條第1項及同法第5條規定，及交通部委託各港務局辦理「商港法」有關罰責之處分及移送行政執行等事項，可見上訴人設立之目的與執行業務之性質，應屬行政機關無疑。
㈤再依據交通部基隆港務局組織條例第2條之規定，上訴人管
理、使用系爭土地，皆有組織法及作用法作為依據，不能強分為行政機關使用或事業使用。上訴人只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，故原處分及訴願決定將上訴人職權行使區分為行政機關及事業體，對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，顯有違誤。故系爭土地作為上訴人業務之用，應屬機關使用，依法應免徵地價稅，不能將上訴人之業務區分為行政機關或事業體，再對事業體部分所使用之土地課徵地價稅。
㈥綜上所述，被上訴人歷年來對上訴人所經管之辦公房屋、宿
舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被上訴人忽然翻異前詞，以上訴人人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而認上訴人兼具事業機構之性質，即謂系爭土地不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽然認定系爭土地應予補徵地價稅，其認事用法顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人所屬蘇澳港分局所經管系爭土地，包括都市土地、非
都市土地及部分都市部分非都市土地，均未作農業用地使用，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，揆諸土地稅法第22條第1項及第2項、同法施行細則第21條之規定，該等經管土地皆非屬課徵田賦範圍而應課徵地價稅。惟被上訴人所屬羅東分處誤認上訴人所屬蘇澳港分局為行政機關，自89年起僅就出租有收益之土地核課地價稅。至94年交通部函復高雄市稅捐稽徵處，謂港務局屬性為非公司組織型態之事業機構後，有關事業部分使用之土地，自不符合土地稅減免規則第7條第1項第2款免稅規定，被上訴人所屬羅東分處乃依據稅捐稽徵法第21條及土地稅法第14條規定，自89年起補徵上訴人供事業使用土地地價稅。由上可知，被上訴人所屬羅東分處73年4月7日以宜稅羅三字第08384號函准予免徵田賦，係適用法令錯誤，依行政程序法第117條規定，應予撤銷，而被上訴人所屬羅東分處自89年起補徵上訴人系爭土地地價稅，即含有撤銷原行政處分之意思表示。
㈡另自上訴人損益表可知，其營業收入為港灣收入及棧埠收入
，是以被上訴人以商港管制區內不符合土地稅減免規則之土地為事業用地，洵屬有據；又自財政部有關上訴人所屬蘇澳港分局之營業登記資料公示網站查詢檔、94至95年銷項去路明細表資料、營利事業統一發證設立變更登記申請書等資料以觀，足證上訴人所屬蘇澳港分局為依據所得稅法第11條第2項之規定，以營利為目的之公營事業，是以縱上訴人設立當時目的與執行業務性質為行政機關，然今管理系爭土地之上訴人所屬蘇澳港分局具營利事業性質乃不爭之事實。
㈢土地稅減免規則第4條既以「供公眾使用，不限定特定人使
用」為公共使用土地之要件，倘以其他標準再行推斷公共使用土地之性質，顯屬無據；且商港管制區所設管制措施為上訴人所不爭執，而管制措施乃限定特定人、車輛、機具進出港區，與不限定特定人使用自屬有間，自不得適用該減免規則第7條第1項第1款之規定。另土地稅減免規則第7條第1項第8款並未列明港埠事業用地得以免稅，本即不得予以免稅，被上訴人於96年11月7日函請財政部釋示港埠事業用地是否屬交通用地，並得否予以免稅，亦經財政部96年11月22日台財稅字第09600484150號函釋，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為交通用地得以減免稅賦之規定，是本案系爭土地既無減免規定之適用，自應課徵地價稅。類此案例，有原審法院分別就被上訴人與上訴人92年至94年、95年、89至91年、96年地價稅事件之97年度訴字第594、595、2110、2111號等判決可供參考等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點乃在於系爭土地是否符合土地稅減免規則第7條第1項第1、2、8款等規定之免徵地價稅要件？㈠公有土地如屬應課徵地價稅之土地，只要為事業用財產或放
租收益者，均不得免徵地價稅，並非只有放租收益者，始不得免徵；換言之，已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。而系爭由上訴人所屬蘇澳港分局經管之90筆土地含都市土地及非都市土地，皆為國有已規定地價土地且為港埠事業之用，並非作農業使用之農業用地，前已述及，乃土地稅法所稱之「公有土地」，是系爭土地得否免徵系爭地價稅，即繫乎是否符合國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項等規定。
㈡復按交通部基隆港務局組織條例第2條及交通部94年11月8日
交人字第0940059522號函、96年10月3日交總字第0960050329號函可知，上訴人是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之公權力事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為經營商港設施、貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客等不具行政機關屬性之港埠業務（參商港法第14條、第23條之2規定），則又具有事業機構性質。且得由被上訴人查得之蘇澳港務局營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、94年至95年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、上訴人預算列於中央政府總預算附屬單位預算（營業部分）、上訴人公布之97年度損益預計表、資產負債預計表等資料影本（見原處分卷第306、384、385、19-26、38-44頁）；其中損益預計表中明載上訴人之營業收入分為港埠收入與其他營業收入，其中港埠收入再分為港灣收入及棧埠收入，其他營業收入分為營業資產租金收入及代理收入（見原處分卷第38頁）等節益徵其乃從事港埠事業之營業，而與一般行政機關單純編列單位預算之財產目錄有別。
㈢再上訴人自56年7月1日改制為公有事業之事實，復有交通部
95年1月9日交總字第0950016291號函附卷可稽，故縱認上訴人設立當時之目的與執行業務性質，係屬行政機關，然現在管理系爭土地之上訴人所屬蘇澳港分局既屬營利事業，並以港埠事業為其營業項目，則依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，自應視系爭土地實際情形予以判定，亦即僅各港務局經管專供行政機關使用之土地部分，始得免徵地價稅。至於其他供事業使用之土地，依同條款但書規定，仍應依法課徵地價稅，是財政部基於其主管權責所為95年2月13日台財稅字第09504509130號及96年11月22日台財稅字第09600484150號函釋，核與土地稅法及土地稅減免規則相關規定意旨及法律保留原則均無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另依中央行政機關組織基準法規定，行政機關其組織固以法律定之，然非以法律設立之組織均係行政機關，股份有限公司顯非行政機關甚明。故上訴人主張其有法律為其設立及組織依據，其依商港法第11條第1項規定，管理系爭土地即屬執行商港法之業務，其只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，其管理、使用系爭土地皆有組織法及作用法之依據，不能強分為行政機關使用或事業使用云云，無非係其個人之主觀見解，尚無可採。
㈣另按土地稅減免規則第7條第1項規定得免徵地價稅之「供公
共使用之土地」，依同規則第4條規定係指「供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」而言，前已引述，故上述同規則第7條第1項第1款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指供公眾即不限定特定人所使用者，始足當之。而已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅，已於前述。故土地之使用情形，雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，即謂其合於免徵地價稅要件。
㈤經查，系爭土地包含碼頭、道路、船塢等，乃坐落被上訴人
管制區內，其中23筆土地業經上訴人出租之事實，乃為上訴人所不爭，並有使用明細附卷可稽（見原處分卷第302-305頁），核上訴人既於該管制區內為港埠事業之經營，航商作業人員及旅客在其管制之情形下，復須經其容許始得進出系爭管制區域，即難謂非限定特定人使用，而與上開「供公共使用」之要件尚屬有間；況經許可○○○區○○○○○○道路、碼頭及船塢等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦上訴人經營之港埠事業業務部分，故該等土地亦屬供上訴人經營事業所用，而與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。從而，被上訴人依前揭函釋意旨及實際派員勘查結果，考量上訴人兼具營利事業之屬性，除就管制區內符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定之政府機關辦公廳舍及鐵道直接用地，予以免徵地價稅外，對於其○○○區○道路及作為碼頭作業用之系爭土地，以其或供港埠事業而非純屬行政機關使用；或出租航商貨主使用（見原處分卷第302-305頁核課情形一覽表），又非供不特定多數人使用，核認無前揭土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定及國有財產法第8條免徵地價稅之適用，於法洵無不合；至系爭土地之管制縱係依商港法規定，基於國境安全而為，並非專為上訴人事業而設，亦無改該土地係為上訴人事業經營所用，係經許可之特定人士始得進出該管制區之事實。故上訴人主張系爭土地應符合「供公共使用」之規定，應予免徵系爭地價稅云云，即無可採。
㈥觀諸土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中第7條
第1項第8款規定，有關「港埠」之交通用地，並非本款所明文規定得免徵地價稅之項目；而稅捐之減免核屬租稅優惠事項，則依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。
承前所述，本案經被上訴人課徵地價稅之系爭土地，係屬上訴人出租或供其經營港埠事業所使用之土地，是上訴人主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用；且財政部亦曾函釋關於大眾捷運系統使用之土地及建築物，可比照鐵路適用相關免稅規定辦理，上訴人提供公用之系爭土地自亦可比照免課徵地價稅云云，仍無可採。
㈦被上訴人原就系爭土地於73年間所為免徵田賦之處分，係依
據當時所認定之事實適用法律後，予以免稅；事後如因新事證發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內對上訴人課徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。
又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用。查被上訴人前於94年12月6日即以宜稅羅字第0940012584號函檢送89年至94年地價稅補徵差額繳款書予上訴人，而補徵上訴人就系爭土地89年至94年度地價稅在案，故被上訴人所為前開課稅處分，於解釋上，除係向上訴人補徵前開年度應納之地價稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷原違法之免稅核定(即被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384號函)之意思，且經被上訴人陳明在卷。是上訴人據行政程序法第123條有關合法行政處分廢止之規定，主張不能以檢送地價稅繳款書方式，任意撤銷原免稅核定，被上訴人前述免稅核定，迄未撤銷、廢止或變更，仍屬有效行政處分，被上訴人應受其拘束云云，並無可取；嗣被上訴人課徵系爭97年度地價稅之稽徵，洵屬適法有據。
㈧綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核課系爭90筆
土地，地價稅額總計為12,529,887元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決未採納上訴人所舉行政院47年8月30日台47財4950號
函，並表示「至行政院47年8月30日台47財4950號函文乃係針對個案所為之指示，並未據收錄於土地稅法令彙編，無從認迄今猶應為稅捐稽徵機關所援用，是被告未予適用，要難遽認有何違法之處，附此敘明」顯有判決不適用法規及理由矛盾之違誤。因行政院依土地稅法第6條制定土地稅減免規則，則對土地稅減免規則之適用範圍及內容，應以行政院之解釋為準，原判決未適用此項對上訴人有利之法則，就遽為不利於上訴人之判決，顯有違誤。且行政院該函係針對上訴人所管有之港灣公地呈請減免稅賦所為之核示，原判決卻以個案解釋為由，認被上訴人未予適用並不違法，有理由矛盾之違誤。
㈡原判決認上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航
業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，有判決不適用法規及理由矛盾之違誤：
⒈依商港法第11條第1項、同法第5條及交通部基隆港務局組
織條例第2條規定可知，上訴人並非僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，原判決未依法適用，顯有判決不適用法規之違誤。
⒉原判決忽略交通部96年10月3日交總字第0960050329號函
及行政院研考會91年11月1日國營事業屬性檢討分析報告，已明白指出上訴人只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質。原判決將其解釋為僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，顯有判決理由矛盾之違誤。
⒊被上訴人所提資料只能證明上訴人為營業稅法所規定之營
業人，不能依此而認上訴人為土地稅法或國有財產法所規定之「事業」。原判決卻以被上訴人所提資料認定上訴人為營利事業及喪失行政機關之性質，其適用法律顯有錯誤。況上訴人就港埠所收取之相關費用，不論係管理費或商港服務費，都屬於使用規費性質，原判決卻以此認定上訴人為一營利事業，營業項目為港埠事業，亦有適用法規不當之違誤。
㈢系爭土地管制區設置有增進公共利益之必要性及法律依據，
不能因此而認為其有變更土地「供公共使用」之性質。原判決對此未加斟酌，即指其與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」意義不符，有適用法規不當之違誤。另因國有財產法第8條係有關國有土地及國有建築改良物免徵土地稅及建築改良物稅之規定，而非課稅之規定。故縱有該條所定「除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外」之情形，也只是不能據以免徵而已，不能據此認定系爭土地有課稅之義務存在，原判決就此亦有適用法則不當之違誤。
㈣原判決未考量課稅之公平原則，僅以關於租稅減免事由，應
以法律有明文規定為限為理由而駁回上訴人之訴，有判決不適用法規及理由矛盾之違誤。
㈤自73年4月9日至今，上訴人機關之組織性質並未變更，系爭
土地之使用情形亦維持原來用途，故依法應繼續免除賦稅，但被上訴人卻核定課徵，顯有違誤。原判決對此違誤竟未予以撤銷，卻主張被上訴人所屬羅東分處以73年4月7日宜稅羅三字第08384號函（上訴人誤繕為73年4月9日宜稅羅三字第09384號函）為違法之免稅核定，但未提出任何理由，有判決不備理由之違誤。
㈥系爭地價稅補徵繳款書，除繳款金額，並無其他說明，其明
顯違反明確性原則。但原判決確認為其「於解釋上，除係向原告補徵前開年度應納之地價稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意思」。對此，亦有判決不適用行政程序法第5條及第96條第1項第2款規定之違誤等語。
六、本院按：㈠處理本案爭點所涉稅捐法制之基本說明：
⒈稅捐為法定之債，於稅捐實體構成要件被滿足時，稅捐債
務即成立生效，因此稅捐核課處分性質上屬確認性之行政處分。而基於「稅捐法定原則」之要求，有關規定稅捐實體構成要件之適格法規範，必須具備法律或法規命令之形式（但稅捐法規範是否容許法律漏洞之填補，則學理上尚有爭議，不過現行司法實務採取肯定之見解）。
⒉又稅捐之減免，同樣基於「稅捐法定原則」之要求，其減
免要件同樣必須以法律或法規命令之形式為之。不容由行政機關任意對納稅義務人給予「法外之恩」，免除其法定之稅捐債務。只不過立法者可以在稅捐減免法規範中授權行政機關（但不一定是稅捐機關）為決定。從此觀點言之，稅捐減免之形式又可分為以下三種：
⑴其一為由法律或法規命令明定稅捐減免要件，而課徵稅
捐之執法機關只能依照法律明定之客觀構成要件為解釋，而通案決定是否減免稅負（這是現行稅捐法制最常見之安排）。
⑵其二則在稅捐法規範中明定，將稅捐減免之許可或判斷
事項，授權課徵稅捐機關以外之其他行政機關為通案決定（例如農業發展條例第37條明定「作農業使用之農業用地移轉自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，但農業用地是否作農業使用，其判斷則不是由稅捐機關為之，農業發展條例第39條參照）。
⑶其三則為稅捐法規範明定稅捐減免之許可，由行政機關
（通常非稅捐機關）個案判斷之，但此等情形在現行稅捐法制上極其少見，實證法上可舉實例為所得稅法第4條第21款所定「政府機關專案核准」之情形。
⒊而當稅捐減免是以上述⑴之方式來立法時（即「由法律或
法規命令明定稅捐減免要件」之情形），該法規範之主管機關（可能是稅捐機關，也可能不是稅捐機關）對該減免稅捐構成要件所發布之解釋令函，其規範效力則可詳言如下：
⑴由於法律或法規命令之正確解釋及適用，乃是法院之固
有職權，因此此等解釋性令函，對法院而言並無任何拘束力，僅是法院認識該法規範規範意旨的一個參考基準點，是法院探究規範意旨時之思考起點，而不是法院認知法律或法規命令規範意旨時應遵守之絕對標準。如果法院認為該解釋性令函有錯誤，應逕予拒絕適用，此等情形稅捐稽徵法第1條之1也無適用之餘地。
⑵若特定解釋性令函之錯誤解釋內容因為有利於納稅義務
人，以致納稅義務人欲在本案中加以援用時，必須先證明「有其他個案具體先例曾引用該特定解釋性令函而享有稅捐減免」之情形存在，再說明「該個案具體先例之實證特徵與本案相同」，接著引用「平等原則」，才能獲致其期待之上述法律適用結果。
⑶另外當稅捐機關引用上開錯誤之解釋性函令（或者基於
對法定稅捐減免構成要件之錯誤認知），作成一個認定「稅捐減免事由或資格存在」之行政處分時，此等處分對處分相對人而言，固然是一個「授益處分」（行政處分是否為授益處分，其判準是以該處分之規制效力對處分相對人或處分效力所及之人是否有利為據，而與處分內容之性質無關，因此不論是「確認處分」、「形成處分」還是「下命處分」，均有可能構成「授益處分」，而上開「確認稅捐減免事由或資格」之行政處分，其處分內容性質固屬「確認處分」，但不致影響其為「授益處分」之判定），但因其處分內容客觀違法，作成處分之機關原則上仍可依行政程序法第117條前段之規定，依職權予以撤銷，只不過受「公益原則」或「信賴保護原則」之節制而已（行政程序法第117條但書參照）。
此時該授益處分之處分相對人（即因確認稅捐減免事由或資格存在而得以解免全部或一部稅負之納稅義務人）如以「信賴保護原則」為由，主張該違法之「確認稅捐減免事由或資格」行政處分不得依職權撤銷，即應對該案符合信賴保護要件一事負擔舉證責任。
㈡在上開法理基礎下，本案之判斷結構首應確定者為：上訴人
針對由其管理、如附表所示90筆土地，其請求減免地價稅之實體減免法規範為何，予以確認。接著則判斷其是否符合該實體減免構成要件。本院依循該判斷結構，基於下述理由認為，原判決認定本案上訴人就如附表所示之90筆土地，應繳納地價稅，其最終判斷結論尚無違誤。
⒈先從稅捐實體法律關係立論，地價稅為財產稅之一種，而
財產稅名目上是以財產本身為稅捐客體，但論之實質，其是以財產之潛在利用價值為其稅捐財。而土地之利用價值會由該土地在公法上使用目的之管制來決定，因此（廣義）地價稅（包括田賦在內）之課徵會按商業用、工業用及農業用三大標準定其稅負高低。而依現行土地稅法制，農業用土地所課徵之田賦自76年第2期起已處於停徵狀態（行政院76年8月20日七十六財字第19365號函參照），因此農用土地實際上等於不課土地財產稅。但本案系爭90筆土地既然不符合土地稅法第22條課徵田賦之要件，原則上即應課徵（狹義之）地價稅，剩餘所需檢討者，僅是其是否符合例外免徵地價稅之構成要件而已。
⒉本案上訴人據為例外免徵地價稅之法規範基礎為：依土地
稅法第6條所授權制定之法規命令「土地稅減免規則」第7條第1項第1款、第2款與第8款之規定（至於原判決引用及論述之國有財產法第8條前段與但書規定，並作成「上訴人不符合國有財產法第8條所定免稅要件」之論斷部分。
由於上訴人在原審根本未予引用該法規範為其本件免稅之法規範基礎，上訴理由中也從未為此主張，而原判決此部分之論述也符合國有財產法第8條之立法本旨，故本院爰不再予贅述本案事實不符合該免稅法規範要件之理由），但本案實際上並不符合該等規定，其理由則可述明如下：
⑴對「土地稅減免規則」第7條第1項第1款之免徵構成要件而言：
①該條款規定之免徵構成要件為：土地「供公共使用」
。而「供公共使用」一詞，在土地稅減免規則第4條有立法定義，即「供公眾使用，不限定特定人使用」。
②但系爭90筆土地包含碼頭、道路、船塢等，乃坐落上
訴人之管制區內，且為上訴人經營相關港埠業務之場所，其中23筆土地業經上訴人出租予第三人。在此情況下，進出此等土地之人員不外從事航運業務之作業人員及旅客，而且要在管制條件下進出，與上開「供公共使用」之要件不符。
⑵對「土地稅減免規則」第7條第1項第2款之免徵構成要件而言：
①該條款規定之免徵構成要件為：土地屬「各級政府與
所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地」（供事業使用者除外）。
②而上訴人性質上為「行政機關」兼「事業機構」，其
所擔負之國家任務，固然有航政及港政管制之公務事項，但也有以營利為導向之港埠商業活動（即對人貨航運航商或貨主及其代辦人提供有關運輸事務之支援服務，或出租場地設備予提供此等支援服務者而收取報酬），上開90筆土地都是上訴人經營業務之場所，雖然在經營業務中兼有行政管制作為（例如航政監理，港埠管理等）但乃是附隨在營利活動中，仍不改變上開土地為「營利活動地點」之客觀事實，因此也不符合上述「政府機關用地」之定義。
⑶對「土地稅減免規則」第7條第1項第8款之免徵構成要件而言：
①該條款規定之免徵構成要件為：土地屬「鐵路、公路
、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」（上開主體之附屬營業單位獨立使用之土地除外）。
②而上訴人經營之「港埠」營運業務，既不在上開法定
免稅類型內，稅捐事項又不得「類推適用」，因此上訴人無法依該條款或類推適用該條款之規定，免徵地價稅。
⒊至於有關稅捐稽徵關係之部分，上訴人之主張同樣經原判決予以論駁如下，而其判斷結論尚無違誤（詳後所述）：
⑴上訴人係主張被上訴人所屬羅東分處曾於73年4月7日作
成宜稅羅三字第08384號函之免稅處分（認定上訴人系爭土地具備免稅要件），該處分合法，且實際上尚未廢止，故本件地價稅之核課處分違法。
⑵原判決則基於下述理由，認定上開免稅處分違法，且已經撤銷，故本件核課處分合法。
①原免稅處分係依據當時所認定之事實適用法律而為之
者，事後如因新事證發現該免稅處分事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內對上訴人課徵地價稅，符合稅捐稽徵法第21條之規定。
②被上訴人所為之課稅處分在解釋上，除係向上訴人補
徵前開年度應納之地價稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷原違法免稅核定之意思。
③本案被上訴人上開免稅處分不是合法處分，因此也無
行政程序法第123條有關合法行政處分廢止規定之適用。
㈢而上訴人就原判決前開所提出之各項上訴論點，基於以下之理由，均不足推翻原判決之最終判斷結論，爰說明如下：
⒈就系爭90筆土地是否符合「供公共使用」定義之爭點，上
訴人不再從稅捐實體法律關係立論，而改由稅捐稽徵法律關係為論述，主張：依行政院47年8月30日台47財4950號函釋意旨，表明「港灣用地作為碼頭及岩壁使用，核與土地稅減免規則第7條第1款『供公共使用之土地賦稅全免』之規定相符」等法律見解，又因為行政院為土地稅減免規則之制定機關，所以上開函釋意旨對被上訴人具有拘束力，故應認就上訴人管理之系爭90筆土地得免徵地價稅云云。惟查：
⑴依上所述，上開函釋解釋性函釋，其對本院並無法律上
之拘束力，本院仍可本諸適用法律之職權，探究上開規範構成要件要素之真正規範意義。
⑵而依本院之法律見解，當供上訴人營業活動使用之港埠
用地，其進出管制受限，除了與港埠營運活動有關之人員得以進入系爭土地，其餘一般第三人無法本諸休閒或其他無關港埠活動之動機，自由進出時，該等土地即不是「不特定社會大眾所可使用」之土地，不符合土地稅減免規則第4條對「供公共使用」之立法定義，故上訴人不得依土地稅減免規則第7條第1項第1款之規定免徵地價稅。而上訴人所言：「前開管制目的有利公共利益」云云，根本與該土地是否「供公共使用」之判斷無涉。
⑶至於行政院上開47年度函釋內容，不僅對本院沒有拘束
力，而且從法律涵攝操作之觀點言之，該函釋所立基之事實基礎，因為函釋本身描述的不夠清楚，所以在本案中一樣有可能因為案件實證特徵之差異，不得加以引用。
⒉就系爭90筆土地是否符合「政府機關用地」屬性之爭議，
上訴人提出之論點不外重複其在原審之主張，強調其本身仍具有行政機關之特徵，並實際執行公權力云云。然查：
⑴上訴人以上主張對判斷上開土地是否為「政府機關用地
」一事並無意義，真正有意義之判準為「上開土地主要用途是否為政府機關執行公務所必備之場所」（主要是指「政府機關集合所屬人員靜態執行公務之辦公處所」所坐落之土地，接著可以朝「政府機關集體動態執行公務之固定場地」擴張，例如監理機關之驗車場地。但其概念之最大極限仍然是「主要用做公部門集體執行公務場所」所坐落之土地）。如果不是執行公務所必備，反而是利用該土地之設備對外提供服務收取對價者，即與該條款之免稅要件不符。
⑵前開土地上之空間或其上設備，對上訴人而言，其功能
在於「可直接或間接做為提供港埠商業活動」之場所（某些土地，例如道路用地，雖然不是直接提供服務，但卻有支援直接商業活動之功能，仍在此範圍內），使航運商或從事與航運有關業務者能獲得相關服務，上訴人亦得收取報酬（此等報酬可以為私法上之服務對價，也可以為公法上之使用規費，就視作為取償依據之實證法如何規定及定性為斷，但不問是「服務對價」或「使用規費」，上訴人服務內容都是以獲利為導向，性質上屬事業活動），因此提供此等服務之地點，依「土地稅減免規則」第7條第1項第2款但書規定，即不具「政府機關用地」之屬性。
⑶從此也可明瞭，有關「政府機關用地」屬性之判斷，絕
對不能單純從稅捐主體之屬性來判斷，而需兼考量該土地以何種方式來使用之客觀事實。
⑷至於上開土地在上訴人為「事業使用」時，雖然也兼有
公權力之執行，但這些公權力之行使乃是附隨於主要業務活動中（例如提供航運商卸載貨物地點之際，也要同時執行維持港埠安全之公權力），並不改變該等土地做「事業使用」之事實。
⒊就系爭90筆土地得否比照「航空站」或「飛機場」，類推
適用土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定而免稅一節，上訴人則重回稅捐實體法律關係之觀點，由實質課稅原則出發（按「實質課稅原則」為「量能課稅原則」在執法過程中之落實，而「量能課稅原則」又是憲法上「平等原則」在稅捐法制中之具體化原則），主張「港埠與航空站或飛機場，都具人、貨之運輸功能，在免稅與否之規範評價上不應差別處遇」等論點。此等論點固然有一定程度之說服力，不過具有經濟稅法或社會稅法性質之稅捐減免優惠規定（土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條之規定即有此功能），本來即是量能課稅理想對經濟發展或社會扶助目標的退讓（也就是為了發展經濟或社會扶助而犧牲稅捐法制中的平等原則），這些退讓每有其個別政策目標之立法政策考量，法院無法單以平等原則為基礎，就稅捐減免規定進行類推適用（現行稅捐法制固然容許為法律漏洞之填補，但稅捐減免規定每有政策意涵，不是單純以獲取財政收入為目標，法院較難從平等原則出發而為類推適用），是以上訴人此等主張，也難以動搖原判決之合法性。
⒋另外上訴人再從稅捐稽徵法律關係之角度指摘原判決違法
，而謂：「被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384號函之免稅處分仍然合法存在，故本案核課處分之作成即屬違法」云云。經查：
⑴依前所述，該免稅處分性質上為確認處分，而非形成處
分（上訴人對此將授益處分解為非確認性處分云云，實出於對行政法制之誤解）。上訴人並不是因為該處分之作成始取得該等土地之免稅地位，該等土地是否具備免稅事由，仍需直接依稅捐實體法之具備規定決定。⑵固然該處分對上訴人而言為一「授益處分」，不過基於
行政機關有追求法律正確適用之任務，其依行政程序法第117條之規定，仍可本諸職權撤銷違法之授益處分。
此等職權所受之主要節制則為「信賴保護原則」之適用。
⑶而基於以下之理由足以確知該處分客觀違法，上訴人自得依職權隨時予以撤銷。
①該函釋內容為：「碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道
路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2期至減免原因消滅時按表列免徵田賦。」②然而該函釋內容既未說明，認定上開土地免稅地位之
法規範基礎及減免要件，更未表明為何上開土地應課「田賦」，而非「地價稅」，實有諸多瑕疵。③何況土地是否免廣義之地價稅（包括停徵以前之田賦
在內），並不是只與稅捐主體有關，也要一併考量土地使用情況，而土地使用狀況又會隨著時間經過不斷變動，則在週期稅制之設計下，本來即不宜單就稅捐客體免稅地位為具有持續效力之確認性處分。而且此等針對稅捐客體免稅地位所為之獨立確認性處分，也缺乏實證法為憑，更非稅捐法制上之常態現象。
④再從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債
，其債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時，是否符合法定之課稅或免稅要件，從而前開確認性處分之規制作用極其薄弱，隨時有被撤銷之可能。
⑷從而原判決認為本案補稅處分之作成即兼有依職權撤銷違法之免稅地位認定處分之意思，即屬有據。
⒌至於上訴人對處分記載內容不明確之指摘，亦係出於對稅
捐稽徵作業實務之誤會，實則稅捐法制上之初核處分基本只有處分結論之諭知（例如稅額及繳納期限等等），至於處分具體規制事項，只有在當事人提出復查申請，界定爭點後，才會經由復查決定來呈現，並配合稅捐爭訟之爭點主義來為後續行政爭訟，因此初核處分通行之記載格式，不足以據為指摘「稅捐核課處分書面記載不備（行政程序法第96條第1項各款）法定要件」之正當理由。
㈣總結以上所述，原判決之認事用法，其最終結論尚無違誤，
上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 2 日
書記官 葛 雅 慎