最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第650號上 訴 人 陳世傳
送達代收人 謝○○○區○○○路○段○○號9樓之1被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年11月26日臺北高等行政法院98年度訴字第1656號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人即上訴人之父陳忠藏於民國（下同）90年8月1日死亡，上訴人及訴外人即其他繼承人陳世宗於91年4月30日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）77,659,481元、遺產淨額為18,932,821元，應納稅額為3,897,030元。上訴人不服，就土地及房屋遺產部分申經復查結果，遺產額（房屋部分）獲核減為147,200元，其餘部分未獲准變更，變更遺產總額為77,512,281元、遺產淨額為18,785,621元。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於坐落臺北市○○區○○段○○段72、149、151地號土地部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予駁回。上訴人就遭訴願決定駁回部分（即坐落臺北市○○區○○段○○段85之2地號土地部分，以下簡稱系爭土地）仍不服，提起行政訴訟，經原審法院以93年度訴字第1435號判決駁回。上訴人猶不服，提起上訴，經本院以95年度判字第1710號判決駁回而告確定在案。嗣上訴人於97年12月29日具文主張系爭土地應予免徵遺產稅，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳稅款，經被上訴人以98年3月20日財北國稅審二字第0980230461號函（以下簡稱98年3月20日函）復，略以「台端申請更正陳忠藏……遺產稅乙案，業經最高行政法院95年度判字第1710號判決，並於95年10月19日確定在案，前開判決書已對台端申請內容詳予說明，請查照」等語。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件被上訴人堅持上訴人就系爭土地須提出農業用地作農業使用證明書始可適用免徵遺產稅之規定，而上訴人亦取具臺北市政府97年12月25日府產業農字第09734318800號函（以下簡稱北市府97年12月25日函）及其附件即臺北市農業用地作農業使用證明書資為申請，則被上訴人基於政府一體，自不得為與農政主管機關相反之認定。再臺北市政府產業發展局（即原臺北市政府建設局，下稱北市產業發展局）前於94年3月7日北市建三字第09430717400號函（以下簡稱北市產業發展局94年3月7日函）明確告以被上訴人系爭土地符合行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定，不另核發農業用地作農業使用證明書等語，準此，系爭土地係供農用，已洵堪認定。㈡參本院90年度判字第231號判決意旨，上訴人為請求被上訴人退還溢繳之稅款，所取具北市府97年12月25日函及其附件即臺北市農業用地作農業使用證明書，即為「具體證明」，至為顯然，自得類推適用行政程序法第128條所定程序重開之規定。又按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條，被上訴人就因其錯誤認定系爭土地非作農業使用而違法課徵之遺產稅，自應依上開修法理由意旨退還予上訴人，方為適法。㈢本件僅因臺北市政府產業發展局91年2月27日北市建三字第09130822000號函（以下簡稱北市產業發展局91年2月27日函）及會勘記錄，未明確肯認系爭土地是否供農用，致被上訴人及行政法院均誤以臺北市政府產業發展局該函之內容係不明確，而被上訴人更堅持上訴人須提出系爭土地農業用地作農業使用證明方得免徵遺產稅，致影響上訴人之權益。另原審法院93年度訴字第1435號判決及本院95年度判字第1710號判決之爭點，僅在於兩造就應否提出農業用地作農業使用證明之認知有所差異而已，並非即認本件上訴人不得依農業發展條例施行細則第2條第2項之規定申請免徵遺產稅，先予敘明。是原審法院尚不得以本稅已經判決確定，而規避於本件應為實體審查之責任。㈣查前揭北市產業發展局91年2月27日函說明二，略以「……富安段3小段85之2地號土地為基隆○○○區○○○段○○段87地號土地種植香蕉，符合農業使用。」等語，其中，北市產業發展局係以「分號」（即；）以區隔不同地號土地現況，乃致被上訴人及行政法院誤認其未明確認定系爭土地係供農用。上訴人不得已乃再於95年11月6日請求北市產業發展局明確認定，經該局以95年11月15日北市建三字第09533619200號函（以下簡稱北市產業發展局95年11月15日函）復。準此，系爭土地既經農地主管機關北市產業發展局於95年11月15日明確變更認定「旨揭地號土地（按：即系爭土地）使用分區為行水區，非屬農業發展條例所定義之農業用地，但符合當時農業發展條例施行細則第2條第2項規定」、且「該局91年2月27日北市建三字第09130822000號函，得視同取得農業用地作農業使用證明書」，則系爭土地符合農業用地作農業使用，殆然無疑。是以，被上訴人不依法就系爭土地為免徵遺產稅之行政處分，顯係違法失職，更違背其「依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」之義務。㈤另農業用地作農業使用證明書明定有效期間為6個月，係課予申請證明書者需於6個月內向稅捐稽徵機關提出賦稅減免之申請或向登記機關申請土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力僅持續6個月等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；另被上訴人對於上訴人之被繼承人陳忠藏所遺系爭土地（權利範圍9分之2）已繳納之遺產稅，應作成准予將溢繳遺產稅計724,951元辦理退稅之行政處分。
三、被上訴人則以：本件系爭土地，依北市都發局土地使用分區及公共設施用地證明書所載，係屬「行水區」，且經北市建設局查明並未作農業使用，有北市產業發展局91年2月27日函檢送之會勘紀錄可稽；該局並函復上訴人系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農業發展條例所定義之農業用地，故不核發農業用地作農業使用之證明書，被上訴人乃以系爭土地不符合農業用地免徵遺產稅規定，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定併入遺產課稅。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟，經本院95年度判字第1710號判決上訴駁回，而告確定在案，上訴人自受其拘束。上訴人復就已確定之事件再事爭執，核與一事不再理原則有違，自為法所不許。玆上訴人主張系爭土地應予免徵遺產稅，無非係以北市府97年12月25日函及其附件臺北市農業用地作農業使用證明書為據。然查上開書函及其附件，係在系爭遺產稅處分經行政法院實體判決駁回確定之後所作成，尚難以據此認為被上訴人於核定系爭遺產稅處分時，有適用法令錯誤之情形。是以，本件既無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為被上訴人核課系爭遺產稅有無適用法令錯誤，致上訴人溢繳稅款之情形？經查：
㈠現行98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項針對稅
捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，且依同法條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。本件上訴人之退稅請求雖係在97年12月29日，即稅捐稽徵法第28條98年1月21日修正公布之前，惟其主張本件之錯誤溢繳稅款原因（即被上訴人沒有正確適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所定關於作農業使用之農業用地規定）係出自被上訴人，即有再行調查之必要，合先敘明。
㈡行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，
有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
㈢本件上訴人就遭訴願決定駁回部分（即系爭土地）不服，提
起行政訴訟，經原審法院以93年度訴字第1435號判決駁回；上訴人猶不服，提起上訴，經本院以95年度判字第1710號判決駁回而告確定在案；上訴人仍不服，嗣再行提起再審之訴，亦經原審法院以95年度再字第124號判決駁回其再審之訴等情，自堪認本件遺產稅事件關於系爭土地部分業經法院判決確定在案無訛。上訴人對已確定之上揭訴訟案件申請退還稅款，既係主張本件係適用法令錯誤，自應就系爭核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明，並應就前述行政爭訟（即復查決定、訴願決定）及行政訴訟歷次見解暨認定業經推翻提出證據加以證明。惟查上訴人迄未提出任何證據以實其說，徵之行政法院39年判字第2號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
㈣上訴人雖提出北市府97年12月25日函及該府所核發之府產業
農字第09734318800號「臺北市農業用地作農業使用證明書」（以下簡稱北市府97年12月25日證明書），資為系爭土地確係屬農業用地作農業使用之證明。然由農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」規定，可知「農業用地作農業使用證明書」乃主管機關於土地符合相關規定時予以核發，以供核發後6個月內之證明效果，此由北市府97年12月25日證明書附註欄所載「一、本證明書之有效期間為六個月」字樣，亦足徵之。是北市府於97年12月25日所核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，本無法逕認係系爭土地於本件繼承事實發生時（即90年8月1日）之事實狀況證明。則被上訴人以北市政府97年12月25日證明書僅係就上訴人97年10月30日申請時，就系爭土地是否符合農業用地作農業使用之情形為處分，並非就被繼承人陳忠藏於90年8月1日死亡時之狀態為核定，遂以北市府97年12月25日證明書，係在系爭遺產稅處分經行政法院實體判決駁回確定之後所作成，尚難據以逕認被上訴人於核定系爭遺產稅處分時，有適用法令錯誤之情形，而以98年3月20日函否准上訴人退稅之請求，即非無憑。
㈤從而上訴人本件之請求，於原審法院言詞辯論終結時之法律
及事實狀態觀之，其請求被上訴人應作成准予退還溢繳之遺產稅稅款計724,951元之行政處分，惟迄未就系爭已確定之遺產稅事件有何法定事由，得以推翻其既判力等節，提出任何具體事證加以證明，徒以本件遺產稅事件判決確定後之北市府97年12月25日證明書為主張，所提本件訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予以判決駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人98年3月20日函未附具可以理解及討論形成該處分
之理由，被上訴人始終拒絕再行調查，原審法院亦未行使闡明權，並拒絕為規範之審查，是否上訴人（誤繕為「被」上訴人）不應提起本件訴訟而應依修正後稅捐稽徵法第28條另案向被上訴人提出申請退稅？原判決既謂：「依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。」云云，對上訴人主張可歸責於政府機關之錯誤而溢繳稅款之原因及舉證全部恝置不論，如何發生溯及既往之效力？其顯有不適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及適用修正後稅捐稽徵法第28條規定不當之違背法令。又如何稱得上係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務之」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷？原判決更有判決不備理由及理由矛盾之明顯違法。
㈡被上訴人早已於95年10月19日判決確定前，即以94年2月25
日財北國稅法字第0940233005號函向北市產業發展局函詢系爭土地是否符合農業使用，經該局以北市產業發展局94年3月7日函復被上訴人，明確復知被上訴人系爭土地符合行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定。乃被上訴人竟隱匿該復函，從未揭露不予參採，顯有違行政法上之誠信原則及恣意禁止原則。上訴人舉出該歸責於被上訴人不適用行為時農業發展條例施行細則第2條第2項之錯誤，原判決對該有利於上訴人之重要證據，全未在判決理由項下記載其不採之意見，顯然違背行政訴訟法第209條第2項之規定，而有判決不備理由之違法。
㈢農業用地作農業使用證明書明定有效期間6個月，係課予申
請證明書者需於6個月內向稅捐稽徵機關提出賦稅減免之申請或向登記機關申請土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力僅持續6個月。被上訴人為國稅機關熟稔稽徵實務，對上訴人之主張並無異見，臺北市政府產業發展局於97年12月25日核發農業用地作農業使用證明書，上訴人受送達後即於97年12月29日提出該證明書向被上訴人申請退稅，依法並無不合。乃原審法院未能斟酌全辯論意旨，僅摭拾其中片段而為不利於上訴人之論斷，顯有判決不備理由之違法。
㈣上訴人對已確定之訴訟案件申請退還稅款，既係主張有可歸
責於政府機關之錯誤，而原審將之侷限於係適用法令錯誤，責求上訴人應就系爭核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，至溢繳稅款等情，作合理之說明或提出相關積極事證，對上訴人所提證據全部恝置不論，顯與卷證資料不符，有違證據法則及論理法則。
㈤關於前此核定稅款之撤銷訴訟確定判決，與本案依修正後稅
捐稽徵法第28條規定申請退稅之課予義務訴訟，是否為同一訴訟？其訴訟標的是否同一？原審法院命兩造為辯論，惟迄未見原判決於事實項下及理由項下為任何記載，其所踐行之訴訟程序明顯有瑕疵等語。
六、本院查：㈠本案上訴爭點之確認：
⒈針對上訴人陳忠藏於90年8月1日死亡所生之遺產稅課徵事
件，就遺產標的中屬「臺北市○○區○○段○○段85-2地號」土地一筆是否為依法免徵遺產稅之標的，而可不計遺產稅稅基總額內一節，本案兩造發生爭議（上訴人主張依法不應計入），而生行政爭訟，該爭點連同其他爭點，其爭訟案業經臺北高等行政法院作成93年度訴字第1435號判決及本院作成95年度判字第1710號判決，駁回上訴人在該案中對撤銷遺產稅核課處分之起訴及上訴，而告確定。⒉上訴人則在97年間依下列之程序法規範及實體法規範，請
求退還「因上開土地計入遺產稅稅基後所多計而由其溢繳」之遺產稅款。
⑴程序法規範為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項之規定。
①該條項之規定內容為：
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
②按上訴人於97年間提出上開申請時，上開法規範尚未
修正公布，故上訴人乃是依修正前稅捐稽徵法第28條之規定為之。但因該法規範於98年1月21日業經修正如上，且其條文第4項明定：「因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」而賦予其溯及既往之效力，且其有利於上訴人。因此該修正後之規定為本案上訴人請求之程序法依據。
③而上訴人主張之事由則為：溢繳稅款出自「稅捐稽徵
機關適用法令錯誤」所致，或出自「其他可歸責於政府機關錯誤」所致。
⑵實體法上之依據（即被指為適用有誤之法規範）則為89
年6月7日修正公布之農業發展條例施行細則第2條第2項之規定。
①該條項之規定內容為：「前項農業用地經依法律變更
編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」②本案因符合該實體法之規定，被上訴人卻認定為不符
合，因此有上開「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」或「其他可歸責於政府機關錯誤」之情事存在。
⒊而上訴人主張其符合上開免徵法規範所定之要件，卻因「
稅捐稽徵機關適用法令錯誤」或「其他可歸責於政府機關錯誤」，錯誤適用法令，導致其在前案受到敗訴判決之理由，則可簡述如下：
⑴系爭土地是因為在81年間政府進行堤防施工而陷入基隆
河中，以致無法為農業使用。這種情形，主管機關還是認為符合「農地農用」而免徵遺產稅之上開法規範要件。
⑵而前開確定判決認定系爭土地不符合上開免徵要件之函
示，為臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函（原審卷第28頁原證4）。
⑶但該函文中所稱之「富安段3小段85-2地號土地為行水
區，非屬農業發展條例所定義之農業用地」等文字，經被上訴人於94年2月25日（在本院95年度判字第1710號確定判決作成前）去函向臺北市政府建設局再次查詢系爭土地是否供農業使用，而由臺北市政府建設局於94年3月7日作成北市建三字第09430717400號函（原審卷第37頁原證9），明確答覆被上訴人說明：「系爭土地使用分區為行水區，非屬農業發展條例所定義之農業用地，但『符合』農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，故以『前揭號函』（指上開91年2月27日北市建三字第09130822000號函）說明土地現場於會勘時符合『農業使用』，不另核發農業用地作農業使用說明書」等文字。
⑷另外臺北市政府建設局再於95年11月15日作成北市建三
字第09533619200號函（原審卷第36頁原證8），又一次重申「旨揭地號土地（即系爭土地）使用分區為行水區，非屬農業發展條例所定義之農業用地，但『符合』農業發展條例施行細則第2條第2項之規定（行政院農業委員會89年6月7日(89)農企字第890128321號令修正發布）……故在94年6月10日該細則修正前本局91年2月27日北市建三字第09130822000號函（即上述原證4）得視同取得農業用地作農業使用說明書」等文字。
⑸上開原證9及原證8二項書證都可以佐證，被上訴人之承
辦人員自始將原證4之公文書內容解讀錯誤，就「系爭土地符合免徵（遺產稅）要件」一事，誤為「不符免徵（遺產稅）要件」，事實上臺北市政府97年12月25日府產業農字第09734318800號函（原審卷第21頁原證2）對系爭土地所核發之免稅證明，只是上開原證8、原證9函釋之再次重申而已，而且該函文還特別引用行政院農業委員會90年11月12日(90)農企字第900159023號函釋，指明：「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用」，由此更可見被上訴人是在錯誤之法律適用基礎下，將系爭土地納入稅基範圍計算遺產稅額，顯然有誤。
⑹就算上開適用法令錯誤不出自被上訴人所屬之承辦公務
員，但至少也是因為出具上開原證4公文書之臺北市政府建設局，記載內容不清，以致在解讀上滋生諸多誤會所致，一樣是出自「可歸責於政府機關」之錯誤。
㈡對上開上訴爭點，本院之判斷：
⒈經查上訴人前開主張，法理上固不無探究之餘地，然而針
對稅捐稽徵法第28條規定與確定判決既判力間之適用衝突議題，本院曾於95年2月16日95年2月份庭長法官聯席會議中，作成具有外部規範效力之決議，其決議文之內容如下所述：
⑴行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決
中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。
⑵納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，
而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。
⑶故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。
⒉依決議對象雖係修正前稅捐稽徵法第28條之規定內容，但
其所涉及之法理相同，仍可適用98年1月21日修正公布之現行規定。則依上開有拘束力之本院決議，由於上訴人所主張「法令適用上之錯誤」或「可歸責於政府機關之錯誤」等事由，均在臺北高等行政法院93年度訴字第1435號判決及本院95年度判字第1710號判決審查並確定之範圍內，上訴人自不得再為相反之主張而請求退稅。原判決駁回上訴人之訴，於法即無不合。上訴意旨指摘原判決有適用法令有誤云云，依現行司法實務見解，即難謂為有據。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨，仍執
前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 2 日
書記官 汪 淑 菁